Налоговые преступления могут быть составной частью криминалистической классификации преступлений, совершаемых в сфере предпринимательской деятельности. В исследованиях ученых вопросы криминалистической классификации указанных преступлений не нашли достаточного освещения. Согласно критериев, предложенных А.Д. Марушевим [8], можно выделить следующие классификации налоговых преступлений:
1) преступления, совершаемые в связи с возникновением права на осуществление предпринимательской деятельности;
2) преступления, которые характеризуются специфическим объектом преступного посягательства;
3) преступления, направленные на неуплату налоговых платежей путем неправомерного прекращения предпринимательской деятельности;
4) преступления в отдельных сферах предпринимательской деятельности;
5) преступления в сфере внешнеэкономической деятельности;
6) преступления, которые характеризуются безосновательным получением налоговых льгот.
Первую группу приведенной классификации налоговых преступлений характеризуют общественно-опасные деяния, связанные с нарушением порядка осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности. К такой классификационной группе можно отнести нарушение порядка осуществления операций с металлоломом (ст. 213 УК Украины);
Вторая группа - преступления, направленность которых проявляется в нарушении установленного порядка изготовления и использования отдельных видов товаров (продукции). К такой классификационной группы могут принадлежать: незаконное изготовление, хранение, сбыт или транспортировка с целью сбыта подакцизных товаров (ст. 204 УК); незаконное изготовление, подделка, использование и сбыт незаконно изготовленных, полученных или поддельных марок акцизного сбора или контрольных марок (ст. 216 УК Украины).
Третья группа преступлений характеризуется неправомерным прекращением предпринимательской деятельности с целью неуплаты налоговых платежей. К такой группе относятся: доведение до банкротства (ст. 219 УК Украины).
Четвертую группу характеризуют налоговые преступления в отдельных сферах предпринимательской деятельности (банковские учреждения, сельское хозяйство, промышленность и т.д). К такой группе можно отнести: уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей (ст. 212 УК); легализация (отмывание) денежных средств и другого имущества, добытых преступным путем (ст. 209 УК Украины).
К пятой классификационной группе могут принадлежать следующие преступления: контрабанда (ст. 201 УК Украины).
К шестой классификационной группе относятся преступления, направленные на неуплату налоговых платежей путем безосновательного получения налоговых льгот. Указанную группу характеризует мошенничество с финансовыми ресурсами (ст. 222 УК Украины).
Способы совершения преступления. Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей являются:
1. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей путем откровенного игнорирования налоговых обязательств:
- непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы налоговой декларации, расчета налогов и других документов отчетности, связанных с исчислением и уплатой налогов. Должностные лица (руководители предприятий, учреждений, организаций и их структурных подразделений, главные бухгалтера, должностные лица бухгалтерии), а также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, с целью уклонения от уплаты налогов не подают в территориальные налоговые органы в установленные сроки налоговые декларации и расчеты о финансово-хозяйственной деятельности. В ряде случаев налоговые декларации предоставляются с нарушениями установленного срока.
2. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей путем игнорирования субъектом предпринимательской деятельности обязанности постановки на налоговый учет:
а) осуществление финансово-хозяйственной деятельности без соответствующей государственной регистрации;
б) осуществление финансово-хозяйственной деятельности без постановки на учет в территориальных налоговых органах.
3. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей за счет искажения объекта налогообложения путем незаконного изменения экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы или невідображеннярезультатів финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского и налогового учета:
а) сокрытие (занижение, неисчисления) показателей от реализации продукции (товара) и других видов финансово-хозяйственной деятельности:
- отражение в первичных документах (накладных, актах выполненных работ) и документах бухгалтерского учета информации о реализации продукции (товара) по ценам ниже фактические;
- неотражение за бухгалтерским учетом информации о фактической реализации продукции (товара) или ее части;
- отображение сведений о фактически полученных денежные средства за реализованную продукцию (товар, выполненные работы, оказанные услуги) как полученную предоплату;
- уничтожение первичных документов, согласно которых проводилась реализация продукции (товара);
- замена реализованной продукции (товара) другой аналогичной;
- маскировка факта реализации собственной продукции (товара) в отчетном периоде за счет оформления документов на ее дальнейшую реализацию в следующем периоде; занижение объемов реализации продукции (товара);
- непредставления данных о наличии в собственности предприятия транспортных средств; невключение в штатное расписание фактически работающих на предприятии лиц; оформление фиктивных документов о возврате продукции (товара) поставщику или о передаче продукции (товара) на хранение при ее фактической реализации (составляются фиктивные документы о передаче материальных ценностей на хранение другому субъекту хозяйствования, в то время как на самом деле проводится реализация продукции (товара) наличными и средства не приходуются);
- занижение количества и цены продукции (товара), приобретенного за наличный счет; недостоверное отражение в бухгалтерском учете части выручки, полученной от покупателей или заказчиков под видом финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения;
- невключение в объем налогообложения прибыли денежных средств, полученных от проведения внереализационных операций - дивиденды по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащих предприятию, товарный, коммерческий, финансовый кредит (свободные средства размещаются на депозитных счетах учреждений банка на определенный срок и с выплатой процентов. После окончания срока договора средства возвращаются на расчетный счет предприятия, а певнаїх сумма в виде процентов, по указанию руководителей предприятия, перечисляется на лицевые счета этих руководителей, сотрудников предприятия, в учреждения сберегательного банка или на счета других субъектов предпринимательской деятельности как оплата за приобретенные товары для собственных нужд. При этом средства, полученные по вкладам от внереализационных операций, не отражаются в бухгалтерском учете);
- невключение в объем налогообложения прибыли денежных средств, полученных от сдачи имущества в аренду (материальные ценности на платной основе на определенный срок (но не более срока их полной амортизации, с обязательным возвращением таких материальных ценностей арендодателю передаются в оперативную или финансовую аренду (лизинг). Арендатор согласно условиям договора вносит установленную плату (в большинстве случаев оплата в наличной форме), которую арендодатель не оприходует и не учитывает при уплате налогов);
- неоприходования полученной выручки от проданного товара, выполненных работ, оказанных услуг за счет нечетко определенных в договорах сроков («в течение года», «в течение квартала») реализации товара, выполнения работ, оказания услуг. В таких случаях расчеты проводятся заготовку, что дает возможность до окончания срока действия договора пользоваться полученными денежными средствами. При этом приобретение и реализация товара проводятся путем составления подложных документов, без отражения данных в учетных документах;
- проплата одной организацией за другую в счет взаимных требований (за третье лицо). Субъекты преступления не отражают в бухгалтерском учете совершенных хозяйственных операциях. Для сокрытия поступления денежных средств на банковский счет, например, оформляются договоры страхования работников за счет средств предприятия. При этом оплата (страховые взносы) осуществляется со счетов других субъектов предпринимательской деятельности для зачета взаиморасчетов, проведенных хозяйственных операций. В дальнейшем для получения средств досрочно прекращают договор страхования;
- сокрытия валютной выручки за рубежом при осуществлении экспортно-импортных операций посредством занижения фактурной стоимости товаров или сырья (в том числе связанного с псевдодемпінгом). Этот способ имеет целью снижение суммы, подлежащей налогообложению при оплате вывозных или ввозных пошлин. Одним из приемов этого способа является псевдодемпінг, который заключается в том, что экспортеры, указав в документах заниженную (демпинговой) цене, получают возможность спрятать часть валютной выручки (от реализации товаров) за рубежом, использовать ее для разнообразных приобретений, в том числе недвижимости, товаров и др.;
- псевдотранзит товара с его фактической реализацией на территории Украины, то есть сокрытие факта поступления импортного товара под видом транзита через таможенную территорию страны, в связи с чем импортеры приобретают льгот по оплате таможенных и других видов налогов и сборов (НДС, податокз прибыли, акцизный сбор и др..);
б) завышение расходов, которые относятся на себестоимость продукции:
- отнесение на себестоимость продукции затрат, не предусмотренные действующим законодательством (включение в расходы производства материалов заказчика; товарных чеков, уплаченных физическими лицами; проценты по просроченным кредитам и т.п.);
- отнесение на себестоимость продукции расходов в размерах, превышающих установленные действующим законодательством (расходы сверх установленных норм на командировки, на использование личных легковых автомобилей, текущий ремонт и т.д.);
- отнесение на себестоимость продукции затрат, которые в действительности не имели места (включение в наряда выполнения работ подставных лиц, заключение договоров с фиктивными фирмами, которые фактически работу не выполняли; предоставления фиктивных документов о расходах в командировке, например, поддельные документы об услугах отеля; отражение в бухгалтерских документах сбытовых расходов, а именно расходов на тару, доставку до станции или порта, на погрузку в вагоны и другие транспортные средства, комиссионные вознаграждения посредникам, которые по условиям поставки продукции возмещаются покупателями сверх отпускных цен; составление фиктивных документов о списании материалов на производство т.д.);
- отнесение на себестоимость продукции расходов в размерах, превышающих фактические (оформление первичных документов на приобретение товаров, сырья, топлива, перевозка товара через фиктивных субъектов предпринимательства по завышенным ценам);
- неправильное и несвоевременное отнесение на себестоимость продукции расходов будущих периодов (на содержание дирекции и подготовку кадров предприятия, которое строится; на научно-исследовательские работы; на исправление ошибок и недостатков проектов и т.п.);
- отнесение на себестоимость продукции и списании с баланса основной деятельности сумм недостач, потерь товарно-материальных ценностей, не возмещенных предприятию в установленном порядке и без документов, предоставляющих право на их списание;
в) использование банковских счетов, о которых не уведомлены налоговые органы :
- осуществление расчетов по финансово-хозяйственным операциям через дополнительно;
- открытые банковские счета (в одном или нескольких учреждениях банков открываются счета для осуществления расчетов по выполненным хозяйственным операциям. Данные об один из счетов, по которому производится незначительное движение денежных средств, официально представляемых в территориальную налоговую администрацию, эти же данные используются при начислении и уплате налогов. Другой (другие) счет, по которому в основном проводятся перечисление денежных средств по выполненным хозяйственных операциях, используется для сокрытия полученных доходов);
г) маскировка объекта налогообложения, то есть оснований, наличие которых у налогоплательщика законодательство связывает с возникновением обязательств по уплате налогов:
- предоставление в налоговые органы фальсифицированной информации о отсутствие объектов налогообложения при фактическом осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (предоставление в территориальные налоговые органы налоговой декларации и расчеты налогов, которые имеют сведения о временном прекращении хозяйственной деятельности, отсутствие доходов или убыточную деятельность, тогда как на самом деле предприятие осуществляло финансово-хозяйственную деятельность, получило прибыль и скрыло (занизило) объекты налогообложения);
- фиктивное прекращение деятельности (реорганизация, ликвидация) субъекта предпринимательской деятельности (в определенный отчетный период заключается и выполняется большое количество сделок со значительным денежным оборотом. При этом большинство из них осуществляется в наличной форме. С целью уклонения от уплаты налогов фабрикуются документы по ликвидации субъекта предпринимательской деятельности и прекращения его деятельности);
- оформление поддельных документов (например, налоговой накладной) о выполнении финансово-хозяйственной операции субъектом предпринимательства, который фактически не является плательщиком налога на добавленную стоимость;
- использование возможностей фиктивных субъектов предпринимательства, в частности, создание механизма для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость, декларирование товара на фиктивные фирмы;
- составление фиктивных нарядов на выполнение работ (строительных, ремонтных и т.д.) или документов о списании материалов на производство;
- использование поддельных документов, удостоверяющих личность, а также утерянных паспортов, печатей для оформления финансово-хозяйственных операций;
- оформление таможенных документов об экспортные операции без фактического их выполнения (псевдоекспорт);
- составление фиктивных документов на ввезенные через границу товары как на приобретенные на территории Украины;
- ввоза готовой продукции на таможенную территорию Украины под видом комплектующих частей, давальческого сырья;
- заключение ничтожной (ст. 215 ЦКУкраїни), фиктивного (ст. 234 ЦКУкраїни) или притворной (ст. 235 ГК Украины) сделки, например, оформления кредитования под видом погашения дебиторской задолженности;
- использование благотворительных, общественных организаций, пользующихся льготами при налогообложении, для уменьшения объекта налогообложения, например, за счет оформления поддельных документов о якобы безвозмездную передачу материальных ценностей этим организациям, тогда как на самом деле материальные ценности реализуются и не учитываются при определении балансовой прибыли или денежные средства не приходуются;
- фальсификация данных о наличии на предприятии работников, которые имеют налоговые льготы, например, фальсифицируются документы о численности работающих инвалидов на данном предприятии.
