Поставка товаров иностранному партнеру осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового бартерного контракта. При этом под таможенный режим экспорта могут помешаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из Российской Федерации), как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.
По общему правилу, экспортная выручка принимается к бухгалтерскому учету (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка») на дату перехода права собственности на товары к иностранному покупателю в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности.
Отличительная особенность товарообменных сделок состоит в том, что право собственности на вывозимые товары переходит к иностранному покупателю только после того, как он выполнит свои встречные обязательства перед российским партнером, если законом или договором не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ).
Величина поступления и/или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н).
Для определения этой стоимости должны быть использованы контрактные цены, которые устанавливаются сторонами сделки с учетом внешнеторговой цены, таможенных пошлин (налогов, сборов), коммерческих расходов.
При установлении контрактных цен следует учитывать, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п. 2 ст. 40 НК РФ). Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном контракте, отличается более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) то вары, то на основании п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары.
Российский экспортер, первым исполнив обязательства по бартерному контракту обязан обеспечить учет отгруженных товаров на своем балансе до перехода права собственности на них к иностранному партнеру.
Информация об отгруженных товарах (продукции) отражается на счете 45 «Товары отгруженные». Их списание с этого счета происходит одно временно с признанием выручки от продажи ⎯ на дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенных у иностранного партнера товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности):
Д 45 К 41, 43 ⎯ товары (продукция) отгружены иностранному партнеру;
Д 62 К 90/1 ⎯ отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с исполнением иностранным партнером встречного обязательства;
Д 90/2 К 45 ⎯ списана стоимость (производственная себестоимость) про данных товаров (продукции).
При прямых бартерных поставках изменение местонахождения отгруженных товаров может не отражаться в бухгалтерском учете. Поставляя товары в страны, с которыми отсутствуют межгосударственные соглашения о прямом железнодорожном и/или смешанном сообщении, целесообразно фиксировать их местонахождение на всех этапах пути, предварительно открыв к счету 45 «Товары отгруженные» следующие субсчета:
⎯ «Экспортируемые товары в пути в России»;
⎯ «Экспортируемые товары в портах и на складах в России»;
⎯ «Экспортируемые товары в портах и на складах за границей»;
⎯ «Экспортируемые товары в пути за границей».
Если по условиям контракта российский экспортер исполняет свои обязательства после того, как иностранный партнер произведет отгрузку товаров, то признание экспортной выручки должно происходить в момент передачи поставщиком товаров, которым признается (ст. 223 и 224 ГК РФ):
⎯ вручение товаров покупателю;
⎯ сдача товаров перевозчику;
⎯ сдача товаров в орган почтовой связи;
⎯ передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товары.
Переход права собственности на переданные товары и признание экспортной выручки найдут следующее отражение в учете:
Д 62 К 90/1 ⎯ отгружены товары и продукция иностранному партнеру;
Д 90/2 К 41, 43 ⎯ списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).
Цена товаров во внешнеторговом бартерном контракте может устанавливаться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Во втором случае для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действовавший в момент перехода права собственности на товары к покупателю.
Если из контракта не вытекает иное, то все расходы по передаче обмениваемых товаров должен нести российский поставщик (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Указанные затраты (за исключением вывозных таможенных пошлин и возмещаемых налогов) в течение месяца собираются на отдельном счете 44 «Расходы на продажу». В конце месяца расходы на продажу полностью или частично списываются на себестоимость экспортированных товаров:
Д 90/2 К 44 ⎯ списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;
Д 45 К 44 ⎯ списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.
При частичном списании расходов на продажу экспортер распределяет между проданными (отгруженными) товарами и их остатками только затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике.
Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90/1), полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж») и вывозными таможенными пошлинами (оборот по счету 90, субсчет 5 «Экспортные пошлины»). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 «Прибыли и убытки»).
Обмен считается состоявшимся после перехода к обеим сторонам права собственности на обмениваемые товары. При этом экспортер обязан произвести зачет дебиторской (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и кредиторской (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») задолженности.
Бартерный контракт может предусматривать особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, при этом цена на них может быть установлена в иностранной валюте. Поскольку требования и обязательства по внешнеторговому бартерному контракту отражаются в денежной форме, в таком случае экспортер должен производить пересчет дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения зачета, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 4 ПБУ 3/2006). Возникшие при проведении указанного пересчета курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации (внереализационные доходы/расходы), о чем делаются записи:
Д 62, 60 К 91/1 ⎯ отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте;
Д 91/2 К 62, 60 ⎯ отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Обороты по реализации обмениваемых товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежат обложению НДС с применением нулевой ставки. Исключением из общего правила являются:
⎯ экспорт товаров в Республику Беларусь;
⎯ экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны СНГ.
Начисление и уплата в бюджет НДС отражаются записями:
Д 68/ «Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров» / «НДС к возмещению» К 68/ «Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров» / «НДС к начислению» ⎯ начислена задолженность бюджету по НДС в связи с непредставлением в установленный срок документов, подтверждающих экспорт;
Д 68/ «Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров» / «НДС к начислению» К 51 ⎯ с расчетного счета уплачен в бюджет НДС.
В случае невозможности подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 % суммы невозмещенного налога подлежат списанию на операционные расходы:
Д 91/2 К 68 / «Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров» / «НДС к возмещению».
Экспортер имеет право на возмещение (зачет, возврат) сумм «входящего» НДС по материальным ценностям, товарам, работам, услугам, использованным для осуществления экспортных операций, только после вынесения налоговым органом соответствующего решения. Для этого необходимо:
⎯ представить в налоговый орган отдельную декларацию по НДС вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения ставки 0%;
⎯ выполнить общие условия возмещения налога (произвести расчеты с поставщиками и др.).
Решение о возмещении (отказе от возмещения) НДС принимается налоговым органом не позднее трех месяцев со дня представления необходимых документов. При вынесении положительного решения возмещение налога будет отражаться записью:
Д 68 / «Расчеты с бюджетом по НДС» / «НДС к возмещению» К 19
В случае получения отказа в возмещении НДС его сумма подлежит списанию на операционные расходы (счет 91/2).
