Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:
-
вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;
-
вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового контракта (п.1 ст. 991 ГК РФ);
-
дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст. 992 ГК РФ).
Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (счет 90), исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну (ст. 992 ГК РФ). Вознаграждение за делькредере является операционным доходом, для учета которого используется счет 91.
Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ.
Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76, предварительно открыв к нему следующие субсчета: 9 «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», 10 «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей», 11 «Расчеты с экспортером по вознаграждению», 12 «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам». Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме ответственности посредника за импортера.
Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Признание доходов и расчеты с экспортером обусловят записи: Д 76/11 К 90/2/«Выручка от оказания посреднических услуг» ⎯ начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;
Д 76/11 К 91 ⎯ начислена задолженность экспортера за делькредере;
Д 90, 91 К 68 ⎯ начислена задолженность бюджету по НДС;
Д 51 К 76/11 ⎯ на банковский счет зачислен долг экспортера.
Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки на счет экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер (п. 3 ПБУ 9/99). Таким образом, расчеты посредника с обоими контрагентами отражаются следующим образом:
Д 62 К 76/9 ⎯ отгружены экспортером товары (продукция) импортеру (на основании извещения экспортера);
Д 52 «Транзитный валютный счет» К 62 ⎯ на транзитный валютный счет зачислена экспортная выручка.
Задолженность экспортера по вознаграждению и возмещаемым расходам погашается, как правило, путем удержания посредником из экспортной выручки необходимых сумм. Перевод остатка долга оформляется записью:
Д 76/9 К 52 «Транзитный валютный счет» ⎯ с транзитного валютного счета переведен экспортеру остаток выручки.
Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на:
-
затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок (транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т. д.) Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению экспортером, а следовательно, формируют дебиторскую задолженность (счет 76/12);
-
затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру.
Указанные затраты обусловлены наличием у посредника договорных и иных отношений с третьими лицами, поэтому их следует признавать расходами по обычным видам деятельности с включением в состав производственных расходов (счет 20 и др.) и последующим возмещением за счет полученных доходов.
Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование ГК РФ о совершении посредником действий за счет поручителя нередко понимается слишком буквально, т. е. как получение денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле, это всего лишь один из возможных вариантов. Формулировка «за счет доверителя (комитента, принципала)» в действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.
Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются.
Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и движении экспортных товаров формируется им на забалансовом счете 004, исходя из контрактных цен.
Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.
Расчеты с импортером и экспортером по полученным авансам отражаются следующими записями:
Д 52 К 62/«Авансы полученные» ⎯ на транзитный валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя;
Д 62/«Авансы полученные» К 76/12 ⎯ удержаны из аванса суммы вознаграждения и возмещаемых расходов;
Д 62/«Авансы полученные» К 76/10 ⎯ начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу;
Д 76/10 К 52 ⎯ с транзитного валютного счета перечислен экспортеру остаток аванса.
Авансы, полученные от иностранного покупателя, подлежат обложению НДС только в части причитающихся посреднику сумм.
