При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице экспортера всегда выступает их собственник, т. е. доверитель, комиссионер или принципал.
Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:
-
времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
-
сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
-
сумм произведенных расходов, надлежащих возмещению экспортером.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
По условиям внешнеторгового контракта грузоотправителем может выступать как экспортер, так и посредник. В первом случае отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю оформляется теми же первичными документами, что и прямые экспортные поставки, во втором ⎯ товары передаются посреднику на основании внутренних транспортных накладных.
Независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров — экспортеру, поэтому последний должен признать доход от продажи (счет 90) на всю сумму экспортной выручки. Некоторые экспортеры допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения.
Отгрузка экспортером товаров иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете следующим образом:
Д 62 К 90/1/«Экспортная выручка» ⎯ отгружены товары (продукция) импортеру;
Д 90/2/«Себестоимость экспортируемых товаров» К 41, 43 ⎯ списана фактическая себестоимость отгруженных товаров (продукции).
Если отгрузка товаров не сопровождается переходом права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45. Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями: Д 45 К 41, 43 ⎯ отгружены товары (продукция) импортеру и (или) посреднику;
Д 62 К 90/1«Экспортная выручка» ⎯ отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;
Д 90/2/«Себестоимость экспортируемых товаров» К 45 ⎯ списана фактическая себестоимость реализованных товаров (продукции).
Аналитический учет по счету 45 следует вести таким же образом, как и при прямых поставках, а в случае отгрузки товаров посреднику открыть дополнительный субсчет «Экспортируемые товары на складах посредников».
Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта через посредника, экспортер облагает НДС по нулевой ставке. При этом он может возместить из бюджета суммы «входящего» НДС по потребленным материальным ценностям, товарам, работам и услугам только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.
Право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов (п. 2 и п. 9 ст. 165 ГК РФ):
-
договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В нем должно ясно указываться, какие товары подлежат экспорту;
-
контракта (копия) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
-
выписки банка (копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика или посредника в российском банке. Если в расчетах участвует посредник, то указанный документ представляется экспортеру вместе с отчетом;
-
грузовой таможенной декларации (копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства-участники Таможенного союза);
-
копий товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и пр.).
В ходе исполнения посреднического договора у участников возникают требования и обязательства, для формирования информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 четыре дополнительных субсчета: 5 «Расчеты с посредником по экспортной выручке», 6 «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей», 7 «Расчеты с посредником по вознаграждению», 8 «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам».
Если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008. Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.
Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера или посредника. При получении денежных средств непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:
Д 52/«Транзитный валютный счет» К 62 ⎯ на транзитный валютный счет экспортера зачислен долг импортера.
Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием див отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга импортера одновременно обусловят формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:
Д. 76/5 К 62 ⎯ на транзитный валютный счет посредника зачислен долг импортера.
Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.
Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе. При этом вознаграждение посреднику включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:
Д 44 К 76/7 ⎯ начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС);
Д 19 К 76/7 ⎯ отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.
Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами: выплатой долга либо зачетом встречных требований, что сопровождается записями:
Д 76/7 К 51, 52, 76/5 ⎯ погашены обязательства перед посредником по вознаграждению;
Д 68 К 19 ⎯ принята к вычету сумма «входящего» НДС (после вынесения налоговых органом соответствующего решения).
На практике экспортер часто поручает посреднику за свой счет совершить иные сделки и действия: заключить договор на перевозку, застраховать товары, оплатить таможенные пошлины и расходы. Понесенные посредником затраты подлежат возмещению.
