УЧЕТ ИМПОРТА ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ РОССИЙСКОГО ПОСРЕДНИКА
Учет приобретения товаров доверителем (комитентом, принципалом)
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации в таможенном режиме импорта с участием российского посредника отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования.
Исполнение посреднических сделок обуславливает возникновение у доверителя (комитента, принципала) требований и обязательств, информация о которых должна формироваться на четырех субсчетах, открываемых к счету 76:
субсчет 13 «Расчеты с посредником по импортным товарам»;
субсчет 14 «Расчеты с посредником по авансам выданным»;
субсчет 15 «Расчеты с посредником по вознаграждению»;
субсчет 16 «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам».
Предметом договора поручения является оказание посредником (поверенным) широкого спектра юридических услуг доверителю: по заключению внешнеторгового контракта, представлению его интересов в суде и др. (п. 1 ст. 971 ГК РФ). При этом поверенный выступает в отношениях с третьими лицами (иностранным продавцом и др.) от имени доверителя, являясь тем самым прямым представителем своего клиента.
Товары, закупаемые на внешнем рынке через поверенного, должны приниматься к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты (кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком) в день перехода права собственности на них к доверителю. При этом порядок перехода права собственности регламентируется условиями внешнеторгового контракта так же, как и при прямых импортных сделках.
Указанная операция оформляется следующей записью:
Д 41, 10, 07 и др. К 60 ⎯ приобретены товары 1 иностранного поставщика (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).
Основанием для принятия к учету импортных товаров, приобретаемых через поверенного, являются:
⎯ коммерческие документы (инвойс и др.);
⎯ международные транспортные документы (ТТН, коносамент и др.);
⎯ таможенные документы (грузовая таможенная декларация и др.).
Оприходование поступивших товаров производится в день их фактической приемки доверителем и отражается в рамках одного и того же синтетического счета.
Обязательства перед иностранным поставщиком, накопленные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», доверитель уменьшает по факту списания денежных средств со своего банковского счета, о чем делается запись:
Д 60 К 51, 52, и др. ⎯ с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику.
Вознаграждение поверенного может устанавливаться:
⎯ в твердой сумме, не зависящей от цены совершенной посредником сделки (от контрактной стоимости импортных товаров);
⎯ в виде разницы между назначенной доверителем ценой и более выгодной (низкой) ценой закупаемых товаров;
⎯ в процентах от цены сделки.
Суммы вознаграждения (без НДС) включаются в фактическую себестоимость приобретения импортных товаров при утверждении доверителем отчета поверенного, о чем делаются записи:
Д 41, 10, 07, и др. К 76/15 ⎯ начислена задолженность перед посредником по вознаграждению за оказание посреднической услуг (без НДС);
Д 19/«НДС по приобретенным МПЗ» К 76/15 «Расчеты с посредником во вознаграждению» ⎯ отражен НДС, относящийся к приобретенной посреднической услуге.
Договор комиссии заключается с целью совершения посредником (комиссионером) одной или нескольких сделок в интересах комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту.
Поручительство комиссионера принимается к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комиссионера за иностранного поставщика.
Импортируемые товары принимаются комитентом к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на основании отчета комиссионера. При этом делается запись:
Д 41, 10, 07 и др. К 60 ⎯ приобретены товары у зарубежного поставщика (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).
Поскольку расчеты с иностранным поставщиком чаще всего ведет комиссионер, основанием для отражения оплаты ввезенных товаров будет служить его отчет. Списание суммы кредиторской задолженности поставщика одновременно обусловит формирование задолженности перед комиссионером по импортным товарам:
Д 60 К 76 «Расчеты с посредником по импортным товарам» ⎯ с банковского счета комиссионера произведена оплата зарубежному поставщику.
Дальнейший порядок расчетов между комитентом и комиссионером определяется условиями договора комиссии.
Комиссионер, обеспечивая импорт товаров, всегда действует за счет своего контрагента —, комитента, в связи, с чем у последнего возникают следующие расходы по оплате посреднических услуг:
1. Расходы по уплате комиссионного вознаграждения за совершение внешнеторговой сделки (порядок их учета такой же, как и при сделках с участием поверенного).
2. Расходы по уплате вознаграждения за поручительство.
Вознаграждение за поручительство комиссионера по исполнению иностранным поставщиком внешнеторгового контракта, уплачиваемое комитентом по договору комиссии, включается в состав прочих операционных расходов (счет 91/2).
3. Расходы по оплате дополнительной выгоды.
В случае заключения комиссионером внешнеторгового контракта на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, возникает дополнительная выгода, которая делится между сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии (ст. 992 ГК РФ). Часть выгоды, причитающаяся к уплате комиссионеру, должна признаваться расходом по обычным видам деятельности и включаться в фактическую себестоимость приобретения импортных товаров (счета 41, 10, 07 и др.).
Заключив агентский договор, принципал имеет возможность наделить посредника (агента) более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, он вправе поручить агенту совершение в своих интересах действия как юридического, так и фактического характера (п. 1 ст. 1005 ГК РФ), например, изучить определенный рынок, провести рекламную кампанию и т. п. Этот договор позволяет сочетать в себе элементы договоров поручения и комиссии, что в конечном итоге определяет бухгалтерский учет операций по приобретению импортных товаров.
На практике принципал нередко поручает агенту за свой счет совершить иные сделки и действия (оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и пр.). Понесенные в связи с этим затраты являются расходами принципала, а следовательно, подлежат возмещению посреднику.
По общему правилу, на сумму возмещаемых посреднику расходов (за исключением сумм уплаченного на таможне НДС) необходимо увеличить фактическую себестоимость импортных товаров. Однако торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
Признание в учете возмещаемых расходов сопровождается записями:
Д 41, 10, 07 и др. К 76 «Расчеты с таможенным органом по таможенным платежам», 68 ⎯ начислена задолженность таможенному органу и бюджету по таможенным налогам и сборам (за исключением НДС).
Для торговых организаций, включающих затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу, запись будет иметь следующий вид:
Д 44 К 76 «Расчеты с таможенным органом по таможенным платежам», 68 ⎯ начислена задолженность таможенному органу и бюджету по таможенным налогам и сборам (за исключением НДС);
Д 19 «НДС по импортным товарам» К 68 «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» ⎯ начислена задолженность бюджету по НДС, уплаченному на таможне;
Д 68 «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» К 19 «НДС по импортным товарам» ⎯ произведен налоговый вычет НДС в связи с его уплатой посредником на таможне.
Уплата посредником таможенных платежей обусловит возникновение у комитента (принципала) обязательств по возмещаемым расходам. Их начисление отражается записью по дебету счета 68 или 76/«Расчеты с таможенным органом по таможенным платежам» и кредиту счета 76/«Расчеты с посредником по возмещаемым расходам». Погашение производится путем оплаты долга либо путем зачета встречных обязательств.
При авансовой форме расчетов денежные средства зарубежному поставщику могут переводиться посредником либо доверителем (комитетом, принципалом). В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором — с использованием счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по авансам выданным», т. е.:
Д 60 К 76/«Расчеты с посредником по авансам выданным» ⎯ с банковского счета посредника уплачен аванс иностранному поставщику.
Дальнейший порядок расчетов определяется условиями посреднического договора.
Учет оказания услуг посредником
Организация, выступающая в роли посредника (поверенного, комиссионера, агента), осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение доходов от оказания доверителю (комитенту, принципалу) услуг по закупке товаров на внешнем рынке, а также совершению иных юридических и/или фактических действий.
Стоимость оказанных посредником услуг формирует:
⎯ доходы по обычным видам деятельности — посредническое вознаграждение и дополнительную выгоду (счет 90/1);
⎯ операционные доходы — вознаграждение за поручительство (счет 91/1).
В составе доходов посредника должны учитываться только суммы, причитающиеся ему в соответствии с условиями договора поручения, комиссии или агентирования. Средства, поступающие от доверителя (комитента, принципала) на финансирование расходов по внешнеторговому контракту и в уплату ввозимых товаров (если посредник принимает участие в расчетах с иностранным поставщиком), к доходам посредника не относятся и поэтому учитываются им в составе обязательств (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Для учета расчетов с доверителем (комитентом, принципалом) используется счет 76, к которому могут быть открыты следующие субсчета:
субсчет 17 «Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по импортным товарам»;
субсчет 18 «Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по авансам полученным»;
субсчет 19 «Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по вознаграждению»;
субсчет 20 «Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по возмещаемым расходам».
Информация об обязательствах по поручительству формируется комиссионером за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в объеме его ответственности за иностранного поставщика.
Доходы от оказания посреднических услуг должны признаваться в бухгалтерском учете на дату утверждения доверителем (комитентом, принципалом) представленного отчета, что сопровождается записями: Д 76/«Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по вознаграждению» К90/1, 91/1 ⎯ начислена задолженность доверителя (комитента, принципала) по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий, дополнительной выгоде и поручительству;
Д 51, 52/«Текущий валютный счет» и др. К 76/«Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по вознаграждению» ⎯ на банковский счет зачислены средства в погашение долга доверителя (комитента, принципала).
Все вышеназванные доходы посредника формируют налоговую базу по НДС, который исчисляется по ставке 20% независимо от вида закупаемых товаров. При этом делается следующая запись:
Д 90/3, 91/3 К 68/«Расчеты с бюджетом по НДС» ⎯ начислена задолженность бюджету по НДС.
Если оказание посредником услуги сопровождается ведением расчетов с зарубежным поставщиком, то операции по оплате импортных товаров найдут следующее отражение:
Д 76/«Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по импортным товарам» К 60 ⎯ начислена задолженность иностранному поставщику по обязательствам доверителя (комитента, принципала);
Д 60 К 51, 52/«Текущий валютный счет» и др. ⎯ с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику;
Д 51, 52/ «Текущий валютный счет» и др. К 76/«Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по импортным товарам» ⎯ на банковский счет посредника зачислен долг доверителя (комитента, принципала).
Посредник, обеспечивая импорт товаров, несет затраты. В качестве расходов по обычным видам деятельности могут признаваться только те из них, которые обусловлены оказанием доверителю (принципалу, комитенту) юридических и иных услуг — расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и др.
Затраты посредника, непосредственно связанные с исполнением внешнеторгового контракта (заготовкой, доставкой, страхованием, таможенным оформлением импбртных товаров), подлежат возмещению доверителем (принципалом, комитентом), а следовательно, формируют дебиторскую задолженность (счет 76/20 «Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по возмещаемым расходам»). При этом суммы денежных средств, получаемые от доверителя (принципала, комитента) для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются (п. 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
Если отношения между сторонами оформлены договором комиссии или агентирования и комиссионер (агент) принял на себя поручительство, то возникающие в связи с этим затраты подлежат включению в состав прочих операционных расходов (счет 91/2).
Если внешнеторговым контрактом предусмотрена авансовая форма расчетов, то посредник, принимающий в них участие, должен обеспечить своевременный перевод иностранному поставщику денежных средств, предварительно полученных от доверителя (комитента, принципала). Указанные операции найдут следующее отражение:
Д 51, 52/«Текущий валютный счет» и др. К 76/«Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по авансам полученным» ⎯ поступил аванс от доверителя (комитента, принципала);
Д 76/«Расчеты с доверителем (комитентом, принципалом) по авансам полученным» К 60 ⎯ начислена задолженность иностранному поставщику;
Д 60 К 51, 52/«Текущий валютный счет» и др. ⎯ с банковского счета перечислен аванс иностранному поставщику.
Когда сумма полученного аванса включает в себя причитающееся посреднику вознаграждение в счет предстоящего оказания услуг доверителю (комитенту, принципалу), с нее необходимо уплатить НДС.
