Нормативные документы 1. Гражданский кодекс РФ, Ч. 1 и 2. 2. Налоговый кодекс РФ Ч. 1 и 2. 3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 24 июля 1998 г. № 34н). 4. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н). 5. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации». 6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». 7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Цель аудита финансовых результатов – выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по финансовым результатам и использовании прибыли, соответствии ведения бухгалтерского учета финансовых результатов требованиям действующих нормативных актов. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации» доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются: на доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы. Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими. К прочим относятся также чрезвычайные доходы и расходы. Источниками используемой информации при аудите финансовых результатов являются: государственные нормативные акты; внутрифирменные положения по планированию, учету и контролю операций по формированию финансовых результатов, их использованию; договорная документация, первичные учетные документы, учетные регистры, финансовая отчетность; заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, заключения экспертов, результаты проверок контролирующих организаций, рабочие документы аудитора при повторяющемся аудите, аудиторское заключение предыдущего аудитора при первоначальном аудите. Финансовый результат определяется как разность доходов по обычным видам деятельности, прочим операциям и соответствующих им расходов. При аудите финансового результата проверяются: бухгалтерские счета, по которым непосредственно отражаются операции по формированию доходов, – 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, – 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 09 «Отложенные налоговые активы», 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных активов», 51 «Расчетные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 75 «Расчеты с учредителями», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» и др. Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельности необходимо подготовить план и программу. План проверки финансовых результатов и использования прибыли должен составляться с учетом специфики и масштабов деятельности аудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, используемых аудитором. При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание: деятельность аудируемого лица, ее влияние на формирование финансового результата, использование прибыли; оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля как в целом по экономическому субъекту, так и в отношении формирования финансового результата и использования прибыли; риск и существенность; характер, временные рамки, объем аудиторских процедур; значимость данного раздела для проведения аудита; влияние КОД на организацию и ведение учета расходов; наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций; необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала; форму и сроки предоставления аудиторского заключения. Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля операций по формированию финансового результата, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах. Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы контроля аудируемого лица в части формирования финансового результата проводят в отношении: структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по операциям, формирующим финансовый результат; эффективности планирования финансовых результатов информационного обслуживания руководства аудируемого лица; структуры финансового результата, в том числе по реализации продукции, прочим операциям; применяемой системы документооборота по учету операций по формированию финансового результата, использования прибыли, ее эффективности; процедур текущего контроля за правильностью формирования финансового результата; определения круга лиц, имеющих право принимать решения, влияющие на финансовый результат, использование прибыли, изучение их должностных обязанностей, в том числе с точки зрения возможности злоупотреблений. Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета финансовых результатов по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себя рассмотрение следующих вопросов. 1. Существование и возникновение: в бухгалтерском учете отражены факты доходов по обычным видам деятельности, прочим операциям, реально имевшие место в отчетном периоде; все записи в бухгалтерских регистрах отражены на основании оправдательных документов, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ; в финансовой отчетности отражены условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты; операции по формированию финансового результата имели место в отчетном периоде и относятся к деятельности аудируемого лица. 2. Права и обязанности: все доходы и расходы, формирующие финансовый результат, вытекают из условий договорных отношений, обычаев делового оборота (по расходам); имеются лицензии при осуществлении деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с законодательством РФ; реализуемая продукция, активы принадлежат организации на законных основаниях; использование прибыли санкционировано собственником; операции по реализации продукции, активов санкционированы уполномоченным лицом; использование прибыли осуществляется только на цели, утвержденные собственником; аудируемое лицо имеет право на взыскание сумм дебиторской задолженности, погашение кредиторской задолженности, отраженной в финансовой отчетности. 3. Стоимостная оценка: при определении финансового результата по обычным видам деятельности доходы и расходы определены в правильной оценке; применялась правильная оценка доходов и расходов по прочим операциям; правильно выполнена оценка событий после отчетной даты, условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных значений; в финансовой отчетности в правильной оценке представлены отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства, сумма налога на прибыль; правильно определена сумма отчислений в резервный капитал. 4. Полнота: при определении финансового результата в полном объеме учтены доходы, а также все расходы по реализованной продукции (работ, услуг), затраты по ее продаже, прочим операциям; в учете отражены все операции по использованию прибыли; при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной книги. 5. Точное измерение: правильно выполнены арифметические расчеты при формировании финансового результата, использовании прибыли, а также постоянных, временных разниц; доходы и расходы отражены в соответствующем периоде времени в точных суммах. 6. Представление и раскрытие: доходы и расходы, связанные с реализацией продукции, прочих активов, правильно классифицированы при формировании отчета о прибылях и убытках; в бухгалтерском балансе при расхождениях в признании доходов и расходов в бухгалтерском учете и налогообложении в составе внеоборотных активов отражены отложенные налоговые активы, долгосрочных обязательств – отложенные налоговые обязательства; раскрыта информация по условным фактам хозяйственной деятельности, событиям после отчетной даты; представлена информация по использованию прибыли. В учете финансовых результатов встречаются следующие типичные ошибки и нарушения: 1. Финансовый результат по обычным видам деятельности: неверно классифицированы доходы и расходы по обычным видам деятельности, прочим операциям; доходы отражены в бухгалтерском учете не в полном объеме, отсутствуют договоры поставок, заказов, акты приема выполненных работ; неверно определены расходы, отсутствуют документы, подтверждающие реальность расходов, либо они оформлены не в соответствии с законодательством РФ; неправильно определена в отчете о прибылях и убытках сумма коммерческих, управленческих расходов, постоянных разниц. 2. Прочие операции: в финансовой отчетности отсутствуют суммы процентов к получению по предоставленным займам в соответствии с договором займа; в финансовой отчетности отсутствуют суммы по процентам к уплате по полученным кредитам, займам; в учете и финансовой отчетности не отражены доходы от участия в других организациях на основании решения о распределении доходов по совместной деятельности; неверно определены доходы от продажи объектов основных средств, других активов, а также расходы, отсутствуют первичные учетные документы либо они оформлены с нарушениями; не включены в состав операционных доходов проценты, начисленные кредитным учреждением за использование денежных средств расчетного счета, в составе операционных расходов – плата за расчетно-кассовое обслуживание; не включены в состав операционных расходов суммы налога на имущество; неполное отражение штрафов, пени за нарушение условий хозяйственных договоров на основании решения суда, признания должником; не отражена в составе прочих доходов стоимость активов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения; отсутствует приказ руководителя аудируемого лица о списании дебиторской, кредиторской задолженности; не отражены в составе прочих доходов, расходов курсовые разницы; не отражено в составе операционных расходов формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости ценных бумаг, неверно выполнен расчет по сумме резервов; отсутствует решение суда об отказе во взыскании задолженности по недостаче, отсутствии материально-ответственных лиц, акта порчи материалов; отсутствуют документы, подтверждающие факты чрезвычайных обстоятельств, результатов инвентаризации. 3. Формирование и использование прибыли: неверно определена налоговая база по налогу на прибыль, так как признание доходов, расходов в соответствии с НК РФ, учетной политикой, в целях налогообложения может быть отличным от их признания в бухгалтерском учете, что приводит к формированию постоянных, временных разниц; использование прибыли в течение финансового года без решения собственника на непредусмотренные цели. Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки финансовых результатов, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.
