В ходе проведения аудиторской проверки расчетов по оплате труда с персоналом можно выделить ряд типичных ошибок, допускаемых организациями.
Ошибка 1. С работниками предприятия не заключены трудовые договора (контракты).
Отсутствие трудовых договоров (контрактов) является нарушением трудового законодательства, а также может привести к финансовым потерям при проведении налоговой проверки.
В соответствии со ст. 15 Трудового кодекса РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора.
Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего распорядка (ст. 56 Трудового кодекса РФ).
В целях налогообложения прибыли в соответствии с требованиями ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами контрактами и (или) коллективными договорами.
Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству и ли работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (подп. 21 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, исходя из требований трудового и налогового законодательства наличие трудового договора (контракта) между работодателем и работником обязательно.
Ошибка 2. Работникам предприятия производятся доплаты, надбавки и иные выплаты, не указанные во внутренних локальных актах и трудовых договорах (контрактах).
Одним из существенных условий трудового договора являются условия оплаты труда работников, в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Но очень часто на практике в трудовых договорах работодатель указывает только размер тарифной ставки или должностного оклада работника, что может привести к конфликтной ситуации при проведении налоговой проверки, даже при наличии положений о премировании и коллективного договора.
В соответствии с налоговым законодательством, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные принятыми в организации локальными нормативными актами, либо на них нет соответствующих ссылок, такие начисления для целей налогообложения приниматься не должны.
Следовательно, во избежание конфликта с налоговыми органами в заключаемом с каждым из работников трудовом договоре наряду с указанием размера тарифной ставки (должностного оклада) в нем должен быть отражен весь перечень доплат, надбавок и поощрительных выплат или же должны иметься ссылки на соответствующие нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией.
В этом случае будет считаться, что указанные в трудовом договоре локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника, и, следовательно, организация может учесть их в расходах, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль.
Ошибка 3. При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с коллективным договором.
В соответствии со ст. 116-119 Трудового кодекса РФ работникам организации предоставляются следующие дополнительные оплачиваемые отпуска:
- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда: на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов, в соответствии с Перечнем производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда;
- отдельным категориям работников, труд которых связан с особенностями выполнения работы. Перечень категорий таких работников, а также минимальная продолжительность такого отпуска и условия его предоставления определяются Правительством РФ;
- работникам с ненормированным рабочим днем, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее 3 календарных дней.
На практике часто встречаются случаи, когда работодатели предоставляют своим сотрудникам дополнительно оплачиваемые дни отпуска, например за выслугу лет, за стаж работ на предприятии, ветеранам производства и прочее, в соответствии с коллективным договором или иным внутренним локальным документом.
Действительно, организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления таких отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами (ст. 116 Трудового кодекса РФ).
Однако в таких случаях дополнительно предоставляемые отпуска должны оплачиваться за счет средств организации, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Согласно п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе и женщинам, воспитывающим детей.
Ошибка 4. Организацией выплачивается работникам на основании их письменного заявления денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, не превышающей 28 календарных дней.
Начиная с 1 февраля 2002 г. трудовым законодательством разрешено часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, по письменному заявлению работников, заменять денежной компенсацией.
Это означает, что организация обязана предоставить работнику отпуск продолжительностью не менее 28 календарных дней без учета дополнительного отпуска за вредные и опасные условия труда.
Однако выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск является не обязанностью, а правом работодателя. Кроме того, не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 126 Трудового кодекса РФ)
Таким образом, если организацией допускались случаи выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск, в части не превышающей 28 календарных дней, то налоговые органы могут не принять расходы по их оплате в целях налогообложения налогом на прибыль, так как такие выплаты являются нарушением положений трудового законодательства.
Ошибка 5. На выплаты, производимые за счет собственных средств (материальную помощь, премии, доплаты, оплату питания и т.д.) и не учитываемые в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисляются взносы по ЕСН.
Если организация в ходе производственно-хозяйственной деятельности производит выплаты социального характера или возмещает затраты своим работникам, но при этом не учитывает их в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то ЕСН на такие выплаты не начисляется.
Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Вместе с тем п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ применяется только теми организациями, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль.
Ошибка N 6. Организацией выплачивается денежная компенсация работникам, занятым на работах, связанных с вредными условиями труда, для самостоятельного приобретения молока или равноценных продуктов.
Порядок и нормы выдачи молока установлен постановлением Минтруда РФ от 31 марта 2003 г. N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".
В соответствии с п. 5 Норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, являющегося приложением к постановлению Минтруда, не допускается замена молока денежной компенсацией, другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов.
Однако иногда работодатели выплачивают денежную компенсацию для самостоятельного приобретения молока или других равноценных продуктов, размер которой рассчитывают, исходя из норм, установленных законодательством, и учитывают ее в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Действительно, расходы работодателей на обеспечение работников молоком и (или) ему равноценными продуктами, лечебно-профилактическим питанием, смывающими и обезвреживающими средствами относятся к прочим расходам, учитываемым в целях налогообложения на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда.
Однако выплаты работникам для самостоятельного приобретения молока и других равноценных продуктов не могут быть квалифицированы как расходы на обеспечение работников молоком и (или) ему равноценными продуктами, нормы и правила выдачи которого установлены постановлением Минтруда РФ от 31 марта 2003 г. N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда".
Следовательно, такие выплаты работникам должны относиться за счет внереализационных расходов и не могут увеличивать расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
