Аудиторская проверка расчетов с персоналом по оплате труда неразрывно связана с проверкой правильности определения налоговой базы и полноты начисления и перечисления организациями вносов по ЕСН и Пенсионному фонду в пользу бюджета.

 

Единый социальный налог.

Проверку расчетов с бюджетом по ЕСН лучше производить после аудита расчетов с персоналом, в этом случае у проверяющего уже сложится первое впечатление об имеющихся в организации нарушениях и неточностях при начислении заработной платы.

Для наглядности и сопоставимости полученных в ходе проверки данных сведения о начисленной заработной плате за проверяемый период и суммах начисленного ЕСН можно представить в таблицах.

Из вышеприведенной таблицы будет видно, имеются ли у организации расхождения между налоговой базой по ЕСН, отраженной в налоговых декларациях, сданных в налоговую инспекцию, и отраженной в бухгалтерском учете организации. При заполнении графы 3 таблицы проверяющий использует данные аналитического учета по следующим счетам бухгалтерского учета:

1) по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - о суммах начисленной заработной платы,

2) по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - о суммах начисленных по больничным листам и пособиям за счет ФСС,

3) по счету 91-2 "Прочие расходы" - о суммах выплат, не учитываемых при определении налоговой базы по ЕСН.

 

При анализе данных, приведенных в таблице, можно установить завышена или занижена налогооблагаемая база по ЕСН у организации в проверяемом периоде, а также использовать эти данные при написании отчета и рекомендаций аудитора.

 

Таблица N 6.

На основании данной таблицы можно сделать следующие выводы:

1) соответствует ли сумма начисленных взносов по данным бухгалтерского учета суммам, отраженным в налоговой декларации. Если имеются существенные расхождения, то необходимо установить причину этих расхождений, так как начисленные взносы по ЕСН относятся в бухгалтерском учете на счета затрат и, следовательно, формируют расходы организации;

2) если сумма начисленных взносов по налоговой декларации не соответствует данным бухгалтерского учета (завышена или занижена), то, следовательно, в учете организации неверно сформирована задолженность перед бюджетом, что необходимо отразить в аудиторском отчете.

 

Проверка правильности формирования налогооблагаемой база по ЕСН производится в соответствии с порядком, установленным гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

а) организации;

б) индивидуальные предприниматели;

в) физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Необходимо отметить, что не являются плательщиками единого социального налога организации, переведенные на специальные режимы налогообложения, а именно: единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, от уплаты ЕСН освобождаются (ст. 239 Налогового кодекса РФ):

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом 1, 2, 3 группы;

2) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо;

3) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 % - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо;

4) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо;

5) индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами 1, 2, 3 группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Объектом налогообложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Однако не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Следовательно, не облагаются единым социальным налогом выплаты, производимые физическим лицам по таким договорам, как аренда имущества, договор купли-продажи и т.д.

Это необходимо помнить, так как на практике очень часто платежи по договорам гражданско-правового характера, а также договорам аренды имущества отражаются именно на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетами учета затрат.

Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2. ст. 236 НК РФ).

Налоговая база по ЕСН у организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу работников (физических лиц).

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а также подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН, приведен в ст. 238 Налогового кодекса РФ. Условно их можно разделить на три основные группы.

1. Государственные пособия. При определении налоговой базы по ЕСН не учитываются государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, пособия по беременности и родам.

2. Компенсационные выплаты. Такие выплаты не учитываются при расчете ЕСН только в том случае, если они предусмотрены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов самоуправления, а также в размере, установленном этими законодательными актами.

К компенсационным выплатам в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ относятся выплаты связанные:

1) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иными повреждениями здоровья. Сюда относятся различного рода выплаты, произведенные организацией в пользу работника, получившего производственную травму. Согласно ст. 184 Трудового кодекса РФ при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещается его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в вышеуказанных случаях определяются федеральным законодательством;

2) с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. При расторжении трудового договора трудовое законодательство гарантирует работнику следующие компенсационные выплаты:

а) денежная компенсация за все неиспользованные отпуска, выплачиваемая при увольнении работника (ст. 127 Трудового кодекса РФ).

При этом необходимо помнить, что денежная компенсация ежегодного оплачиваемого отпуска в части, которая превышает 28 календарных дней и выплачивается на основании заявления работника, а также не связана с его увольнением, подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфин России от 24.06.2005 г. N 03-05-02-04/127).

Однако сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу часто принимает сторону налогоплательщика (например, ФАС Уральского округа от 8.06.2004 г. N Ф09-2284/04АК, ФАС Московского округа от 25.12.2003 г. N КА-А40/10704-03, ФАС Северо-Западного округа от 4.02.2005 г. N А26-8327/04-21);

б) Выходное пособие, выплачиваемое при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации. В этом случае выходное пособие выплачивается в размере среднего месячного заработка (ст. 178 Трудового кодекса РФ).

Трудовым законодательством предусмотрен и иной размер выходного пособия, который также не подлежит обложению ЕСН, а именно в размере двухнедельного среднего заработка выходное пособие выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с:

а) несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, предшествующего продолжению данной работы (подп. "а" п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ);

б) призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

в) восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ);

г) отказом работника от перевода в связи с перемещением работодателя в другую местность (п. 9 ст. 77 Трудового кодекса РФ);

Если трудовым договором или коллективным договором предусмотрены другие случаи выплаты выходного пособия, а также повышенный размер выплачиваемых пособий, то такие выплаты не уменьшают налогооблагаемой базы при исчислении ЕСН;

Справочно: В ст. 178 Трудового кодекса РФ "Выходное пособие" так же были внесены изменения, вступающие в силу со 2 октября 2006 г., в соответствии с которыми выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается работникам при расторжении трудового договора в связи с:

а) отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 части первой ст. 77 Трудового кодекса РФ);

б) призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 части первой ст. 83 Трудового кодекса РФ);

в) восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 части первой ст. 83 Трудового кодекса РФ);

г) отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 части первой ст. 77 Трудового кодекса РФ);

д) признанием работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации (п. 5 части первой ст. 83 Трудового кодекса РФ);

е) отказом работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора (п. 7 части первой ст. 77 Трудового кодекса РФ);

4) с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Многие организации уделяют большое внимание подготовке и переподготовке кадров с целью повышения их профессионального уровня. Такие расходы в бухгалтерской и налоговой отчетности в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов.

Однако при этом организации необходимо помнить, что налоговым законодательством определен ряд ограничений при включении данных затрат в расходы, учитываемые при налогообложении.

В соответствии с пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ указанные расходы включаются в состав прочих, если:

а) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующие лицензии), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

б) подготовку (переподготовку) проходят работники организации-налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

в) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого и переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Только при соблюдении всех вышеперечисленных условий организация может учесть данные расходы, при налогообложении прибыли и, следовательно, воспользоваться льготой по ЕСН;

5) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации.

Согласно статье 178 Трудового кодекса РФ за работником, уволенным в связи с ликвидацией либо сокращением численности или штата, сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше 2 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работников в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;

6) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд работника в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате организацией расходов на командировки работников как внутри страны, так и за рубежом не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных постановлением РФ от 08.02.2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Кроме суточных, не включаются в налоговую базу по ЕСН фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного загранпаспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норма, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако если организация приняла решение о выплате суточных и иных расходов в повышенном размере, но при этом не учитывает их при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то в налогооблагаемую базу по ЕСН такие расходы не включаются. Это следует из пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если:

1) у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

3. К третьей группе относятся прочие выплаты.

Кроме государственных пособий и компенсаций ст. 238 Налогового кодекса РФ предусмотрены и другие выплаты, которые не облагаются единым социальным налогом. К таким выплатам относятся:

1) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой организацией:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

б) членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

А также не подлежат обложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемые за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

На практике организации часто оказывают материальную помощь своим работникам по их заявлениям на иные цели, например к очередному отпуску, на лечение, в связи с тяжелым материальным положением и т.д.

В данном случае необходимо помнить, что в бухгалтерском учете такая материальная помощь будет отнесена к внереализационным расходам:

Дебет счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы",

Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - оказана материальная помощь работнику по заявлению.

В налоговом учете в соответствии с п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ суммы материальной помощи работникам относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумма материальной помощи не учтена согласно п. 23 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Однако в налоговую базу по ЕСН сумму материальной помощи также не надо включать, хотя она и не соответствует ст. 238 Налогового кодекса РФ по следующей причине.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако необходимо помнить, что порядок, установленный п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ распространяется только на организации, которые являются плательщиками налога на прибыль;

2) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

3) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства;

4) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому организацией в порядке, установленном Российской Федерацией:

а) суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

б) суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Так как исчисление ЕСН напрямую связано с налогом на прибыль, то при проверке необходимо учитывать требования п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Организация вправе застраховать своих работников и при этом учесть сумму страховых платежей взносов в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль. Однако при этом необходимо учитывать ряд ограничений, установленных налоговым законодательством Российской Федерации.

Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, может быть учтена при налогообложении прибыли только в размере, не превышающим 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 (десяти тысяч) рублей в год на одного застрахованного работника.

5) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая организацией лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

6) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.

7) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

Кроме того, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования) кроме вышеперечисленных выплат, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Ставки единого социального налога определены в ст. 241 Налогового кодекса РФ для следующих категорий налогоплательщиков:

1) для организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями;

2) для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

3) для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

4) для индивидуальных предпринимателей;

5) для адвокатов.

В ходе проведения проверки необходимо обратить внимание на порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, которые установлены ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Сумма налога исчисляется и уплачивается организациями отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению на сумму произведенных организацией самостоятельно расходов на цели государственного страхования, предусмотренных законодательством Российским законодательством.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г., 2 февраля 2006 г.). При этом налоговый вычет не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Здесь необходимо обратить внимание организаций на п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в том случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

То есть возникает вопрос, в каком размере должен предоставляться вычет, а именно в размере начисленных или уплаченных взносов.

С одной стороны, согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшать сумму ЕСН на сумму начисленных за тот же период страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

С другой стороны, если сумма уплаченных страховых взносов меньше, чем начисленных, в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ это ведет к образованию недоимки по ЕСН.

Арбитражные суды по данному вопросу поддерживают налоговые органы и не ставят под сомнение правомерность действий этих органов по доначислению ЕСН и соответствующих пеней.

Следовательно, хотя в соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ и установлено, что сумма ЕСН уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, в случае неуплаты страхового взноса в установленный срок у организации возникает недоимка по ЕСН, на сумму которой подлежат начислению пени. Кроме того, возникает недоимка и по взносам в ПФР, на которую также начисляются пени.

В соответствии с п. 4 ст. 243 Налогового кодекса РФ организации налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Поэтому в ходе аудиторской проверки необходимо проверить, ведется ли организацией учет сумм начисленных выплат и вознаграждений.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 Налогового кодекса РФ).

По окончании налогового периода организации представляют налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В бухгалтерском учете для учета расчетов с бюджетом по единому социальному налогу предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Для удобства организации учета расчетов целесообразно к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию" открыть следующие субсчета:

69-1 "Расчеты с федеральным бюджетом";

69-2 "Расчеты по взносам на социальное страхование";

69-3 "Расчеты по взносам на обязательное медицинское страхование".

Начисление единого социального налога производится по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами учета затрат и т.д. следующими записями:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.д.

Кредит счетов 69-1 "Расчеты с федеральным бюджетом"; 69-2 "Расчеты по вносам на социальное страхование"; 69-3 Расчеты по взносам на обязательное медицинское страхование" - начислены взносы по ЕСН в разрезе соответствующих фондов.

Перечисление ЕСН в бюджет отражается проводками:

Дебет счета 69-1 "Расчеты с федеральным бюджетом",

Кредит счета 51 "Расчетный счет" - перечислены вносы в федеральный бюджет;

Дебет счета 69-2 "Расчеты по вносам на социальное страхование",

Кредит счета 51 "Расчетный счет" - перечислены вносы в Фонд социального страхования;

Дебет счета 69-3 "Расчеты по взносам на обязательное медицинское страхование",

Кредит счета 51 "Расчетный счет" - перечислены вносы Фонд обязательного медицинского страхования.

 

Обязательное пенсионное страхование.

Аудиторская проверка правильности исчисления организациями страховых взносов в Пенсионный фонд проводится в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Плательщиками страховых взносов в Пенсионный фонд являются организации, производящие выплаты физическим лицам по трудовым договорам, а также по договорам гражданско-правового характера.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы начисляются с тех же выплат, что и единый социальный налог.

Тарифы страховых взносов для организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяются ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Страховой взнос состоит из двух частей: страхового и накопительного. Общая сумма взноса распределяется между этими двумя частями в зависимости от возраста физического лица.

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается организациями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов.

Ежемесячно организации-страхователи производят исчисление суммы авансового платежа по страховым взносам в Пенсионный фонд, которая рассчитывается исходя из базы для начисления страховых взносов, с начала расчетного периода и по соответствующему тарифу страхового взноса. Сумма авансового платежа, подлежащая уплате за текущей месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов организации (страхователя) на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Организации (страхователи) обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по страховым взносам организация отражает в расчете, который не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, предоставляется в налоговый орган.

Декларация по страховым взносам предоставляется организацией в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом.

 

Расчеты по социальному страхованию.

Проверка правильности расчетов с бюджетом по социальному страхованию производится в соответствии с порядком, установленным Инструкцией о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной постановлением ФСС от 09.03.2004 г. N 22.

За счет средств Фонда социального страхования организации, выступающие в качестве работодателя, осуществляют определенные расходы.

1. Выплата работникам пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам.

Выплата пособия по временной нетрудоспособности работнику гарантируется ст. 183 Трудового кодекса РФ, а также Федеральным законом от 16.07.1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (с изм. и доп. от 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 5 марта 2004 г.).

Пособие по временной нетрудоспособности выдается в следующих случаях:

1) при заболевании (травме), связанном с утратой трудоспособности;

2) при санаторно-курортном лечении;

3) при болезни члена семьи в случае необходимости ухода за ним;

4) при карантине;

5) при временном переводе на другую работу в связи с заболеванием туберкулезом или с профессиональным заболеванием;

6) при протезировании с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия.

Порядок начисления пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с Федеральным законом от 22.12.2005 г. N 180-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из среднего заработка по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа работы.

Пособие по беременности и родам исчисляется также из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу начала отпуска, но при этом размер пособия не зависит от продолжительности непрерывного трудового стажа работы.

Пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, начисляется в размере:

1) 100% - рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж работы 8 лет и более;

2) 80% - рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж работы от 5 до 8 лет;

3) 60% - рабочим и служащим, имеющим непрерывный трудовой стаж работы до 5 лет.

Основание для начисления пособия по временной нетрудоспособности служит листок нетрудоспособности. Выдача листка нетрудоспособности производится медицинским учреждением в соответствии с Инструкцией о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан, утвержденной приказом Минздравмедпрома РФ N 206, постановлением ФСС РФ от 19.10.1994 г. N 21.

В ходе проверки необходимо обратить внимание на документальное оформление листков нетрудоспособности (наличие необходимых печатей, подписей, дат и т.д.). Если в больничных листах имеются неточности или отсутствуют необходимые данные, такие листы оплате не подлежат.

Размер пособия по временной нетрудоспособности ограничен и в 2006 г. составляет 15 000 руб. за полный календарный месяц. Такой порядок установлен статьей 3 Федерального закона от 22.12.2005 г. N 180-ФЗ.

Кроме того, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются следующим образом:

1) за первые два дня временной нетрудоспособности - за счет средств работодателя;

2) за остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования.

В соответствии с п. 48.1 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогового учета, расходы работодателя на выплату пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы относятся к прочим расходам, связанным с реализацией.

2. Выплата единовременного пособия при рождении ребенка.

Единовременное пособие при рождении ребенка выплачивается одному из родителей в размере 8000 руб. за счет средств социального страхования.

Необходимо проверить наличие документов, на основании которых производится выплата данного пособия. Такими документами являются:

1) заявление родителя о назначении данного пособия;

2) справка о рождении ребенка, выданная органами ЗАГСА;

3) справка с места работы (службы, учебы) другого родителя о том, что такое пособие ему не назначалось.

3. Выплата единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки.

Выплата пособия женщинам в размере 300 руб. производится на основании справки из женской консультации либо другого медицинского учреждения поставившего женщину на учет в ранние сроки беременности (до 12 недель).

4. Выплату ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

В соответствии со статьей 256 Трудового кодекса РФ, по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период отпуска по уходу за ребенком определяются федеральным законодательством.

В настоящее время размер пособия на ребенка в возрасте до 3 лет составляет 700 руб.

5. Выплата социального пособия на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела.

Выплата пособия на погребение производится в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле". Данный закон гарантирует оказание на безвозмездной основе услуг по погребению по утвержденному перечню или выплату социального пособия на погребение за счет средств социального страхования на погребение умерших работавших граждан и умерших несовершеннолетних членов семей работающих граждан.

Социальное пособие на погребение выплачивается в размере установленной стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, но не более 1000 руб.

6. Оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет.

В соответствии со ст. 262 Трудового кодекса РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет по его письменному заявлению предоставляется 4 дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц. Оплата дополнительных выходных дней производится за счет средств социального страхования в размере дневного заработка.

7. Оплата путевок на оздоровление детей работников.

За счет средств социального страхования, организации могут производить расходы на оплату услуг по оздоровлению детей застрахованных работников.

Размер оплаты данных расходов установлен ст. 10 Федерального закона от 22.12.2005 г. N 173-ФЗ.

 

Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ (с изм. и доп. от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г.).

Страховые взносы на обязательное страхование начисляются на заработную плату, начисленную работникам организации, а также на все виды надбавок и доплат, премиальных вознаграждений и иных выплат, производимых работодателем.

Кроме того, застрахованными являются граждане, работающие по гражданско-правовым договорам (договорам подряда, оказания услуг и т.п.), но только при условии, что в этих договорах указано, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний за них уплачивает организация.

Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определен постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. N 765.

К таким выплатам относятся:

1) надбавки за вахтовый метод работы;

2) надбавки работникам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ;

3) надбавки за подвижной, разъездной характер работ, относящиеся к выплатам взамен суточных;

4) суммы, выплачиваемые в пределах законодательно установленных норм в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

5) суммы, выплачиваемые в качестве компенсации стоимости натурального довольствия, которое полагается работникам по закону (стоимость средств индивидуальной защиты, молока, лечебно-профилактического питания и т.д.);

6) стоимость форменной одежды и обмундирования, которые выдаются работникам в соответствии с законом бесплатно или с частичной оплатой, а затем остаются в их личном пользовании;

7) выходное пособие и компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника;

8) пособие по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по беременности и родам;

9) компенсации, выплачиваемые работнику при переезде на другую работу в другую местность в пределах норм, установленных законом;

10) компенсации, выплачиваемые в связи с направлением работника в командировку;

11) единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи;

12) единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами на основании решений органов законодательной и (или) исполнительной власти либо по решению органов местного самоуправления;

13) единовременная материальная помощь, оказываемая работнику, пострадавшему от террористических актов на территории России;

14) единовременные выплаты работнику при увольнении в связи с выходом на государственную пенсию;

15) вознаграждение по авторским договорам;

16) вознаграждения по лицензионным договорам;

17) стипендии, которые выплачивает работодатель работнику, обучающемуся в учебном заведении;

18) суммы дивидендов.

 

В соответствии с п. 1 ст. 125 Федерального закона N 125 страховые взносы выплачиваются страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидок или надбавок, устанавливаемых страховщиком.

Размеры страховых взносов на 2006 г. установлены Федеральным законом от 22.12.2005 г. N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 г.".

Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливаются в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору в соответствии с видами экономической деятельности по классам профессионального риска:

Кроме того, п. 2 Федерального закона N 179-ФЗ установлено, что в 2006 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в размере 60% размера страховых тарифов, установленных ст. 1 настоящего Федерального закона:

1) организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных по всем основаниям независимо от источников финансирования выплат в денежной и (или) натуральной формах (включая в соответствующих случаях вознаграждения по гражданско-правовым договорам) работникам, являющимся инвалидами I, II и III группы;

2) следующими категориями работодателей:

а) общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

б) организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

в) учреждениями, которые созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

В ходе проверки необходимо проверить наличие уведомления, в котором указывается страховой тариф, установленный для организации.

Ежегодно все организации в срок не позднее 1 апреля должны представить в Фонд социального страхования РФ по месту своей регистрации заявление и справку - подтверждение основного вида деятельности, а также копию пояснительной записки к годовому отчету.

На основании поданных документов отделение Фонда социального страхования подтверждает в своем уведомлении размер страхового тарифа, применяемый организацией, или устанавливает новый.

Сумма взноса на обязательное страхование, подлежащая уплате в бюджет, определяется как произведение суммы выплат, начисленных в пользу работников организации и тарифа страховых взносов, установленных отделением ФСС.

Сумма взноса на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве может быть уменьшена на следующие виды выплат:

1) в виде пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем и выплачиваемого за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

2) в виде страховых выплат:

а) единовременной страховой выплаты застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;

б) ежемесячных страховых выплат застрахованному либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти;

3) в виде оплаты дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая в соответствии с законодательством.

 

В бухгалтерском учете организации сумма начисленных взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", на отдельном субсчете.

Начисление взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний производится по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и по дебету тех счетов, на которых отражается сумма начисленной заработной платы:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.,

Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".