В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ всем работникам предприятий предоставляются ежегодные оплачиваемые отпуска с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка.
Право на ежегодные оплачиваемые отпуска имеют те работники, с которыми у предприятия заключены трудовые договоры (контракты).
Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляться работнику в сроки, определенные графиком отпусков, или в иные сроки по согласованию с самим работником. Такой порядок установлен ст. 123 Трудового кодекса РФ. Унифицированная форма графика отпусков N Т-7, утверждена постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.
Составление графика отпусков начинается с опроса работников по каждому подразделению организации. Затем производится анализ пожеланий работников и производственных возможностей предприятия, так как невозможно отпустить большинство работников единовременно (например, в летний период).
Кроме того, при составлении графика отпусков следует учитывать, что право на оплачиваемый отпуск имеют работники, отработавшие более шести месяцев в организации (ст. 122 Трудового кодекса РФ).
Так же надо иметь в виду, что некоторым работникам предприятия отпуск должен предоставляться в удобное для них время, например тем, кому не исполнилось 18 лет (ст. 267 Трудового кодекса РФ), мужу в период нахождения жены в декретном отпуске (ст. 123 Трудового кодекса РФ) и т.д.
После внесения соответствующих корректив график отпусков необходимо утвердить руководителем предприятия.
В соответствии со ст. 122 Трудового кодекса РФ, после приема на работу первый отпуск по общим правилам предоставляется по истечении шести месяцев его непрерывной работы в организации.
Пример. Если работник поступил на работу в организацию с 10 апреля 2005 г. Следовательно, право на использование оплачиваемого отпуска за первый год работы возникает у работника после 10 октября 2005 г., т.е. по истечению шести месяцев непрерывной работы.
Однако, в стаж работы, дающей право на очередной ежегодный отпуск, не включаются следующие периоды:
1) время отсутствия работника на работе без уважительных причин, в том числе вследствие его отстранения от работы в случаях, предусмотренных ст. 76 Трудового кодекса РФ;
2) время отпусков по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста;
3) время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы продолжительностью более семи календарных дней.
Данные порядок установлен ст. 121 Трудового кодекса РФ.
По соглашению между работником и работодателем, оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев работы.
Так же согласно ст. 122 Трудового кодекса РФ работодатель обязан предоставить отпуск до истечения шести месяцев работы следующим работникам:
1) женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
2) работникам в возрасте до восемнадцати лет;
3) работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев и т.д.;
Продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Однако, в случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на производственной деятельности предприятия, допускается с согласия самого работника перенесение отпуска на следующий рабочий год (ст. 124 Трудового кодекса РФ).
В любом случае запрещается непредставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Согласно ст. 126 Трудового кодекса РФ, часть очередного отпуска работников, превышающая 28 календарных дней может быть заменена выплатой денежной компенсации в размере среднего заработка.
Однако, не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается на основании письменного заявления работника. Указанное заявление в установленном порядке рассматривается руководителем организации, который и принимает решение о выплате компенсации, так как замена части отпуска компенсацией является правом, но не обязанностью работодателя.
Очередной отпуск, предоставляемый работнику, складывается из ежегодного основного и всех дополнительных оплачиваемых отпусков путем их суммирования.
В соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ, ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются следующим категориям работников:
1) работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиям труда;
2) работникам с ненормированным рабочим днем;
3) работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
4) а так же в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Кроме дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством, предприятия с учетом своих финансовых возможностей, могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для своих работников. Порядок и условия предоставления таких дополнительных отпусков определяются коллективными договорами или иными локальными документами. Оплата дополнительных отпусков, установленных предприятием самостоятельно, производится из прибыли предприятия, и в целях налогообложения не учитывается.
Оплата ежегодных отпусков производится бухгалтерией предприятия на основании приказа (распоряжения) о предоставлении отпуска работнику. Унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику" утверждена постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Оформленный приказ передается в бухгалтерию в срок, определенный графиком документооборота предприятия, и на его основании бухгалтером производится расчет причитающегося работнику среднего заработка за отпуск, который оформляется на бланке формы N Т-60 "Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику".
Сумма отпускных рассчитывается исходя из количества дней отпуска и среднего заработка, рассчитанного в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213.
В соответствии с п. 2 Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся:
а) заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;
б) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;
в) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
г) заработная плата, выданная в неденежной форме;
д) денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;
е) начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;
ж) заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере одной десятой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);
з) разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);
и) заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);
к) надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;
л) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;
м) премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;
н) другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.
Однако п. 4 Положения установлены ограничения для некоторых видов оплаты, которые не учитываются при исчислении среднего заработка, а именно, если:
а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;
ж) работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При определении среднего заработка для расчета отпускных необходимо учитывать, что премии и вознаграждения включаются в особом порядке, который установлен п. 14 Положения. При оплате отпусков учитываются премии и вознаграждения, которые предусмотрены локальными нормативными актами организации по оплате труда независимо от источников и периодичности выплат, в следующем порядке:
1) ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;
2) премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;
3) вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.
В случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с пунктом 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц).
Если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном настоящим пунктом.
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
Для того чтобы рассчитать величину среднего заработка необходимо определить величину среднедневного заработка.
В соответствии с Положением величина среднедневного заработка определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на три, и на среднемесячное число календарных дней, равное 29,6. Расчетным периодом для определения среднедневного заработка являются три последних календарных месяца (с 1-го по 1-е число).
Однако, ст. 139 Трудового кодекса РФ допускает возможность применения предприятиями и организациями иного расчетного периода, отличного от трех календарных месяцев (например 12 месяцев). При принятии такого решения необходимо учитывать, что оно не будет ухудшать положения работников, и закрепить его в коллективном договоре или ином распорядительном документе.
Кроме постоянных работников предприятия, право на отпуск имеют лица, работающие по совместительству (ст. 286 Трудового кодекса РФ, а также временные и сезонные работники (ст. 295 и 291 Трудового кодекса РФ).
Согласно ст. 286 Трудового кодекса РФ лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основному месту работы.
Совместители пользуются правом на ежегодные очередные отпуска на общих основаниях, т.е. на основной оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее 28 календарных дней, а также на дополнительные оплачиваемые отпуска, предусмотренные действующим законодательством, но только исходя из режима и иных условий работы по должности, замещаемой на условиях совместительства.
Работникам, занятым на сезонных работах, предоставляются оплачиваемые отпуска из расчета два календарных дня за каждый месяц работы (ст. 291 Трудового кодекса РФ).
Работники, заключившие трудовой договор на время выполнения временных (сроком до 2-х месяцев) работ, пользуются правом на оплачиваемые отпуска из расчета два рабочих дня за каждый месяц работы (ст. 291 Трудового кодекса РФ).
Для оплаты отпусков в рабочих днях среднедневной заработок определяется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (ст. 139 Трудового кодекса РФ и п. 10 Положения о среднем заработке).
Если расчетный период отработан неполностью, количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2 (п. 10 Положения о среднем заработке).
Справочно: Поправками, внесенными Федеральным законом от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ в Трудовой Кодекс РФ, начиная с 02 октября 2006 г., изменен порядок расчета отпускных.
В соответствии с новой редакцией ст. 139 Трудового Кодекса РФ при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных Трудовым Кодексом, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.
В бухгалтерском учете предприятия начисление отпускных отражается на тех же счетах бухгалтерского учета, где учитываются суммы по начисленной заработной плате:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.,
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". - начислены отпускные за отчетный период.
А как в налоговом учете? Суммы отпускных за ежегодные основные отпуска, выплачиваемые организацией своим работникам, учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Однако порядок включения отпускных в расходы для целей налогообложения зависят от того какой метод признания доходов применяет организация.
При методе начисления отпускные признаются в расходах того месяца, за который они начислены (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе отпускные признаются в составе расходов в том месяце, когда они фактически выплачены работнику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если ежегодный отпуск работника приходится на один месяц, то в расходы он включается единовременно в том месяце, в котором прошло начисление отпускных.
Если отпуск работника приходится на несколько месяцев, например на два, то в состав расходов для целей налогообложения прибыли отпускные включаются пропорционально количеству дней в тех месяцах, на которые выпадает отпуск.
Как уже было сказано выше, в соответствии со ст. 122 Трудового кодекса РФ, право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в организации. Но по соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с графиком отпусков, составленным в организации.
Однако, если работник предприятия увольняется до истечения срока, в счет которого ему ранее был представлен отпуск, то сумма отпускных, приходящаяся на неотработанное время, удерживается из его заработной платы, кроме увольнения по основаниям указанным в соответствующих статьях Трудового кодекса РФ.
В бухгалтерском учете удержания за неотработанные дни отпуска отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с тем счетом, на котором ранее были учтены начисленные отпускные:
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
Кредит счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ... - удержаны суммы за неотработанные дни отпуска.
В целях налогообложения прибыли, компенсация за неиспользованный отпуск относится к расходам по оплате труда, в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ, только в тех случаях, когда их выплата предусмотрена трудовым законодательством.
Согласно положениям Трудового кодекса РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается работнику в следующих случаях:
1) при его увольнении компенсация выплачивается за все неиспользованные отпуска (ст. 127 Трудового кодекса РФ);
2) по письменному заявлению работника, в части превышающей 28 календарных дней, однако замена отпуска денежной компенсацией не допускается в отношении беременных женщин и работников в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 126 Трудового кодекса РФ)
Следовательно, суммы компенсации в вышеперечисленных случаях, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом необходимо помнить, что величина компенсации за неиспользованный отпуск должна быть исчислена в размере среднего заработка работника в соответствии с правилами ст. 139 Трудового кодекса РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213.
Если в ходе налоговой проверки будет установлено, что организацией были нарушены условия и расчет суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск, налоговые органы могут исключить из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, данные расходы.
Для равномерного отнесения на издержи производства или обращения, согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ, организация может создавать резерв на предстоящую оплату отпусков. Для обобщения информации о движении созданного резерва Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Решение о создании и порядок образования резерва на предстоящую оплату отпусков, организация должна отразить в своей учетной политике.
Как правило, резерв на предстоящую оплату отпусков работников формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 общей суммы создаваемого резерва.
Резерв на оплату отпусков включает в себе не только предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков, а также сумму единого социального налога, и сумму страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых на сумму отпускных.
Ежемесячные отчисления в резерв согласно методу, принятому в учетной политике организации, в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (с учетом отчислений единого социального налога и обязательных страховых взносов) отражается в бухгалтерском учете проводками:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.
Кредит счета 96 субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков".
Суммы отпускных, начисляемые в течение года, списываются за счет созданного резерва на предстоящую оплату отпусков, проводками:
Дебет счета 96, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
В конце года организация должна провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. В ходе инвентаризации проверяется правильность и обоснованность созданного резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49) и составляется акт инвентаризации данного резерва.
В случае превышения суммы фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета, производится сторнировочная запись по Дебету счета 20 "основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д. и Кредиту счета 96 субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков".
В случае, если сумма фактически начисленного резерва меньше суммы фактически начисленных отпускных в бухгалтерском учете делается дополнительная запись:
Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.,
Кредит счета 96 субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков".
Для целей налогообложения прибыли организация так же имеет право создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, в соответствии со ст. 324.1 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1. ст. 432.1 НК РФ).
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Сумма ежемесячных отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков складывается из произведений месячной суммы расходов на оплату труда на ежемесячный процент отчислений в резерв.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва расходов на оплату отпусков. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв бал начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
