В статье сформулированы цели и задачи аудиторской проверки исчисления налога на прибыль, приведены перечень основных аудиторских процедур и виды возможных нарушений.

Целью аудита налога на прибыль является установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль требованиям налогового законодательства.

Задачей аудита налога на прибыль является проверка:

состояния синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

формирования налоговой базы;

определения доходов и расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы;

отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах;

полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет.

Последовательность работ при проведении аудита налога на прибыль можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита налога на прибыль.

В процессе аудиторской проверки операций по налогу на прибыль необходимо руководствоваться нормами главы 25 НК РФ (с изменениями и дополнениями). Также в работе аудитора используются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации для целей налогообложения, регистры бухгалтерского учета по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" к счету 68, налоговые декларации, первичные документы, подтверждающие доходы и расходы для целей налогообложения.

Ознакомительный этап

На данном этапе выполняются:

оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

оценка аудиторских рисков;

расчет уровня существенности;

определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение процедур на данном этапе позволит выявить объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Оcновной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:

оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

проверяется налоговая отчетность организации;

прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

Направления проверки и соответствующие процедуры приведены ниже.

┌──────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Направления проверки │ Процедуры │

│ │ │

├──────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│Анализ положений учетной поли-│Тестирование учетной политики на соответствие требованиям ст. 313│

│тики для целей налогообложения│НК РФ. Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые│

│ │организацией методы учета учетной политике (списание│

│ │материально-производственных запасов, приобретение товаров,│

│ │применение пониженных норм амортизации, порядок формирования│

│ │резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию) │

│Проверка определения доходов│С 2006 г. доходы для целей налогообложения определяются на│

│по видам: │основании первичных документов и других документов, подтверждающих│

│ │полученные налогоплательщиком доходы. Это означает, что аудитор│

│ │должен не только проверить существование актов выполненных работ и│

│ │товарно-транспортных накладных, но внимательно изучить условия│

│ │заключенных договоров и оценить дату возникновения дохода вне│

│ │зависимости от того, были ли выставлены организацией акты или│

│ │накладные │

│выручка от оказания услуг (вы-│порядок признания доходов для целей налогообложения не изменился,│

│полнения работ) │поэтому аудитор должен проверить первичные документы, сверить их│

│выручка от реализации приобре-│отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета, применить│

│тенных товаров │аналитические процедуры │

│выручка от реализации аморти-│ │

│зируемого имущества │ │

│выручка от реализации имущест-│ │

│венных прав │ │

│выручка от реализации прав│ │

│требований │ │

│выручка от реализации товаров,│ │

│работ, услуг обслуживающими│ │

│производствами и хозяйствами │ │

│Проверка определения внереали-│Внимательно изучить структуру внереализационных доходов │

│зационных доходов по видам: │ │

│доходы от сдачи имущества в│проверить порядок признания дохода от сдачи в аренду в соответствии│

│аренду │с условиями заключенных договоров, наличие актов передачи в аренду,│

│ │порядок определения размера арендной платы │

│курсовые и суммовые разницы │порядок определения положительной курсовой и суммовой разниц│

│ │изложен в пп. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ │

│штрафы, пени, признанные долж-│проверить решение суда, вступившее в силу │

│ником по хозяйственным догово-│ │

│рам │ │

│процентный доход │проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского│

│ │счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим│

│ │долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в│

│ │виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ), должны быть отражены│

│ │в полном размере в составе внереализационных доходов на основании│

│ │заключенных организацией договоров │

│доходы в виде сумм по восста-│если налогоплательщик в соответствии с учетной политикой для целей│

│новленным резервам │налогообложения формирует резерв по сомнительным долгам и при этом│

│ │сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва│

│ │меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного│

│ │(налогового) периода, то разница подлежит включению в состав│

│ │внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном│

│ │(налоговом) периоде │

│доходы от безвозмездно полу-│при получении имущества (результатов работ, услуг) безвозмездно│

│ченного имущества и имущест-│аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимости этого│

│венных прав │имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен,│

│ │определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже│

│ │исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимостью│

│ │- по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство│

│ │(приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным│

│ │услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена│

│ │налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг)│

│ │документально или путем проведения независимой оценки │

│доходы от списания кредитор-│истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности или│

│ской задолженности │другие основания, которые делают невозможным взыскание│

│ │задолженности, являются основными показателями, определяющими│

│ │момент возникновения доходов │

│прочие доходы, в том числе до-│проверить документы, подтверждающие распределение дохода от участия│

│ходы от участия в совместной│в совместной деятельности │

│деятельности, доверительного│ │

│управления │ │

│Проверка определения расходов│С 2006 г. расширен перечень документов, с помощью которых│

│по видам: │организация может обосновать свои расходы. А именно, под│

│ │документально подтвержденными расходами понимаются затраты,│

│ │подтвержденные документами, оформленными в соответствии с│

│ │законодательством Российской Федерации, либо документами,│

│ │оформленными в соответствии с обычаями делового оборота,│

│ │применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были│

│ │произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно│

│ │подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной│

│ │декларацией, приказом о командировке, проездными документами,│

│ │отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) │

│материальные расходы │в 2006 г. изменен порядок признания расходов на выдачу спецодежды и│

│ │форменной одежды (п.п. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ). Уста-│

│ │новлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при│

│ │инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке│

│ │выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ) │

│расходы на оплату труда │в ходе проверки аудитору необходимо руководствоваться ст. 255 НК│

│ │РФ. Значительных изменений в порядке формирования расходов на│

│ │оплату труда в 2006 г. не произошло │

│амортизационные отчисления │с 2006 г. введено право организации при осуществлении капитальных│

│ │вложений в основные средства, а также при модернизации, достройке,│

│ │дооборудовании, техническом перевооружении, частичной ликвидации│

│ │основных средств единовременно признать в качестве расхода 10% их│

│ │первоначальной стоимости (осуществленных расходов) на основании│

│ │п.п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Амортизируемым имуществом будут│

│ │признаваться капитальные вложения в арендованные основные средства│

│ │в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ) │

│суммы налогов и сборов,│проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение,│

│начисленные в установленном│расчеты и аналитические процедуры │

│порядке │ │

│убытки от реализации и выбытия│проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение,│

│амортизируемого имущества │расчеты и аналитические процедуры │

│расходы, связанные с приобре-│с 2006 г. при реализации имущественных прав (долей, паев)│

│тением и реализацией ценных│организациям дана возможность уменьшать доход на цену их│

│бумаг │приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и│

│ │реализацией (п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) │

│расходы на ремонт │проверить документы, подтверждающие выполнение ремонтных работ│

│ │(акты, сметы, договоры), бухгалтерские записи, запросы и│

│ │подтверждение, подсчет и аналитические процедуры │

│расходы на НИОКР │обратить внимание на фактические и документально подтвержденные│

│ │расходы организации на НИОКР (проверить договоры, акты выполненных│

│ │работ). С 2006 г. снижен срок (до двух лет), в течение которого│

│ │равномерно признаются расходы на НИОКР, кроме того, установлена│

│ │возможность признавать расходы на безрезультатные НИОКР в полном│

│ │объеме (п. 2 ст. 262 НК РФ) │

│обязательное и добровольное│проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение,│

│страхование работников и│расчеты и аналитические процедуры. В 2006 г. существенные изменения│

│имущества │в указанные виды расходов не вносились, поэтому аудитор может│

│ │руководствоваться процедурами, которые применялись и раньше │

│консультационные и информаци-│ │

│онные услуги │ │

│представительские расходы │ │

│расходы на рекламу │ │

│командировочные расходы │ │

│лизинговые платежи │на момент написания настоящей статьи, по нашему мнению, у│

│ │организаций-лизингополучателей остался налоговый риск исключения из│

│ │состава расходов выкупной стоимости, включенной в лизинговый платеж│

│Проверка определения внереали-│Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение,│

│зационных расходов по видам: │расчеты и аналитические процедуры. В 2006 г. существенные изменения│

│ │в указанные виды расходов не вносились, поэтому аудитор может│

│ │руководствоваться процедурами, которые применялись ранее. С 2006 г.│

│ │в состав внереализационных расходов добавлен расход в виде премии│

│ │(скидки), выплаченной покупателю за выполнение определенных условий│

│ │договора (п.п. 191 п. 1 ст. 265 НК РФ) │

│на уплату процентов │ │

│на формирование всех видов│ │

│резервов │ │

│штрафы, пени │ │

│по списанной дебиторской задо-│ │

│лженности │ │

│по аренде │ │

│прочее по значимым суммам │ │

│Проверка правильности переноса│В 2006 г. установлен новый размер (50%), в пределах которого убытки│

│убытков прошлых лет │прошлых лет могут уменьшать налоговую базу текущего периода (п. 2│

│ │ст. 283 НК РФ, и в ред. ст. 5 Федерального закона от 6.06.05 г. N│

│ │58-ФЗ) │

│Проверка правильности опреде-│Проверить документы, бухгалтерские записи, запросы и подтверждение,│

│ления доходов и расходов, не│расчеты и аналитические процедуры, ориентируясь на нормы ст. 270 НК│

│учитываемых при определении│РФ │

│налоговой базы │ │

│Проверка правильности формиро-│Тестирование причин возникновения постоянных разниц,│

│вания постоянных разниц по до-│инспектирование правильности отражения в учетных регистрах сумм по│

│ходам и расходам, возникающим│операциям, связанным с возникновением постоянных разниц. Проверить│

│при корректировке бухгалтер-│расчеты постоянных разниц, сверить их с данными, отраженными в│

│ской прибыли │бухгалтерском учете, на основании ст. 270 НК РФ │

│Проверка правильности формиро-│Тестирование причин возникновения временных разниц по доходам и│

│вания временных разниц по до-│расходам, анализ правильности расчета положительных и отрицательных│

│ходам и расходам, возникающим│временных разниц │

│при корректировке бухгалтер-│ │

│ской прибыли │ │

│Проверка полноты и своевремен-│Определить суммы текущего налога на прибыль, проанализировать│

│ности уплаты организацией в│соответствие результата данным налоговой декларации. Проверить│

│бюджет налога на прибыль │правильность заполнения налоговых деклараций │

└──────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Заключительный этап

На данном этапе оформляются результаты аудита по налогу на прибыль, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки.

Внутри каждого подраздела аудиторами проводится тестирование согласно утвержденным внутрифирменным стандартам аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению.

В результате проведения аудита налога на прибыль могут быть выявлены следующие основные виды нарушений:

неправильное формирование налоговой базы;

неправильное формирование налоговых льгот;

нарушения порядка формирования налоговых вычетов;

отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.

Аудит налога на прибыль

Ознакомительный этап

Оcновной этап

Заключительный этап