В процессе эксплуатации ОС теряют свои технико-экономические качества, морально и физически устаревают. Эти процессы могут быть компенсированы путем их восстановления. В зависимости от того, как меняются технико-эксплуатационные характеристики и сущность объекта ОС, различают следующие варианты восстановления — реконструкцию, модернизацию и ремонт.
Понятия реконструкции и модернизации определены в ряде нормативных документов, регулирующих планирование и учет капитальных вложений и капитального строительства. Приведем определения, представляющие особую важность для бухучета ⎯ определения НК РФ (п. 2 ст. 257). К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качественными характеристиками, придаваемыми ОС. Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие нормативные показатели функционирования ОС, отражаются в учете как капитальные вложения (долгосрочные инвестиции). Они увеличивают первоначальную ст-ть ОС. Если в результате проведенной реконструкции или модернизации были улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС, то организацией может быть принято решение увеличить срок полезного использования объекта. Ремонт — процесс восстановления утраченных функций объекта ОС. В зависимости от сложности и объема работ выделяют: текущий, средний и капитальный ремонт. Рекомендуется проводить ремонты в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией. Ремонтные работы могут проводиться как подрядным, так и хозяйственным способом. Затраты на ремонт ОС производственного назначения признаются в том отчетном периоде, когда они были понесены, и относятся на счета учета затрат на производство или продажу, а непроизводственного — списываются на прочие расходы. При выполнении ремонта подрядным способом составляются следующие записи: Д 20, 23, 25, 26, 44 К 60 ⎯ на стоимость выполненных ремонтных работ (без НДС) для объектов производственного назначения; Д 91 К 60 — на стоимость выполненных ремонтных работ (без НДС) для объектов непроизводственного назначения; Д 19 К 60 — на сумму НДС, предъявленную подрядчиком. Затраты на ремонт, выполненный хозяйственным способом, отражаются в учете путем: Д 23, 44, 91 К 10, 69, 70 — на сумму затрат по проведению ремонтных работ хозяйственным способом. Величина затрат на ремонт, выполняемый подрядным и хозяйственным способами, должна быть уменьшена на стоимость пригодных для дальнейшего использования материалов, полученных при разборке ремонтируемого объекта или не израсходованных в ходе ремонта: Д 10 К 91. В целях равномерного отнесения предстоящих затрат на ремонт в издержки производства и обращения, организации могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт путем включения периодических отчислений в текущие затраты на производство и продажу: Д 20, 23, 25, 26, 44, 91 К 96. В дальнейшем затраты на ремонт списываются за счет созданного резерва: Д 96 К 60 — на стоимость ремонтных работ, выполненных подрядным способом; Д 96 К 10, 69, 70 — на стоимость ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом. При существенных размерах внеплановых затрат на ремонт они могут быть капитализированы как расходы будущих периодов и затем списаны на текущие расходы способом, установленным в учетной политике организации, что отражается следующими записями: Д 97 К 60 ⎯ на стоимость выполненных ремонтных работ подрядным способом (без НДС); 9 Д 97 К 10, 69, 70 ⎯ на стоимость выполненных ремонтных работ хозяйственным способом. Таким образом, если начисляется резерв, связанный с ремонтом, то у предприятия возникают псевдорасходы (затраты показаны, но на самом деле ни одного рубля не было потрачено); если проводится ремонт, а резерв не был начислен или же начислен в недостаточном объеме, то часть понесенных затрат отражается как расходы будущих периодов, что создает псевдоприбыль (средства на ремонт изъяты из актива, а в пассиве фиксируется прибыль). Расходы на текущий ремонт ОС включают в себестоимость продукции в составе затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховых и общезаводских расходов. Ст. 324 НК РФ 2. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Пример 16. Учетной политикой организации на 2010 г. предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств. Сметная стоимость ремонта на 2010 г. составила 53 000 руб. Совокупная стоимость амортизируемых основных средств по состоянию на 1 января 2010 г. - 3 500 000 руб. Сумма фактических затрат на ремонт за 2007 - 2009 гг. - 1 200 000 руб. Средняя величина фактических затрат на ремонт в 2007 - 2009 гг. - 400 000 руб. в год (1 200 000 руб. : 3). Данная величина меньше сметной стоимости ремонта, поэтому расчет норматива отчислений будет производиться исходя из предельного размера отчислений в ремонтный фонд: 400 000 руб. : 3 500 000 руб. x 100% = 11,43%. В приказе об учетной политике появится следующая запись: "Организация создает резерв на ремонт основных средств. Норматив отчислений в резерв - 11,43%". Размер ежемесячных отчислений составит 33 337,50 руб. (3 500 000 x 11,43% : 12). В бухгалтерском учете необходимо ежемесячно делать следующую запись: Дебет 25 Кредит 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств" - 33 337,50 руб. - сформирован резерв на ремонт основных средств.
