В зависимости от того, каким образом средства участвуют в производстве, выделяют оборотные и внеоборотные средства.
Внеоборотные средства используются субъектом - предпринимателем длительное время, их стоимость постепенно переносится на производимую продукцию. В состав входят, в частности, основные средства и нематериальные активы, образующие так называемые основные фонды.
Правовой режим основных средств.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. На это указывает п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01)[3].
В составе ОС также учитываются: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Указанные активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, а именно:
- использование для производственных нужд,
- использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев, что обычно следует из технической документации),
- не предполагается их последующая перепродажа,
- способность приносить доход в будущем (это остается на усмотрение субъекта предпринимательской деятельности),
- стоимость превышает 40 000 руб. без НДС (это условие должно быть соблюдено, иначе нельзя отнести объект к ОС, даже если остальные условия совпадают).
Организация вправе установить в своей учетной политике стоимостный критерий для принятия к учету актива, удовлетворяющего условиям п. 4 ПБУ 6/01, в качестве объекта ОС (п. 5 ПБУ 6/01). В случае если стоимость такого актива не превышает 40 000 руб. (или иного лимита, установленного организацией), он может учитываться в составе материально-производственных запасов.
Единицей учета ОС является инвентарный объект.
Основные средства отражаются на бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (сумма первоначальная за вычетом суммы начисленной амортизации).
Правовой режим нематериальных активов.
Нематериальные активы — один из видов имущества организации. В законодательстве отсутствует определение понятия, однако можно найти перечень признаков, характеризующих нематериальные активы.
Учет нематериальных активов – условная стоимость промышленной и интеллектуальной собственности и другие имущественные права, на которые распространяется право собственности и которые в течение длительного времени (больше года) приносят доход.
Пункт 3 Приказа Минфина РФ от 27 декабря 2007 № 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"[4] устанавливает следующие признаки нематериальных активов:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Причем важно, чтобы все указанные условия существовали единовременно.
В составе НМА согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), при выполнении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, могут учитываться:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания.
Не являются НМА: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
Так как нематериальные активы являются имуществом организации, то в соответствии с налоговым законодательством операции, связанные с наличием и движением активов, подпадают под действие Налогового кодекса и иных налогово-правовых актов. Прибыль, полученная организацией (предприятием) от реализации нематериальных активов, подлежит налогообложению по правилам гл. 25 НК. Кроме того, организация уплачивает налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным нематериальным активам.
4. Оборотные средства.
В отличие от основных фондов, участвующих в производстве длительное время, оборотные средства переносят свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги), как правило, в одном производственном цикле. Причем оборотные фонды нередко утрачивают свои физические, химические и другие свойства. Поэтому не случайно с экономической точки зрения средства в обороте относятся к предметам труда.
При характеристике оборотных средств надо учитывать и юридический критерий: срок полезного использования и стоимость за единицу изделия. В состав средств в обороте входят: материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, запасные части и другие материальные ресурсы), дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства.
Правовой режим оборотных средств определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44нСм.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2001. - № 31. (далее — ПБУ 5/01)[5], иными правовыми актами. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
5. Резервный, амортизационный и иные фонды, их правовой режим.
Кроме основных и оборотных средств имущество коммерческой организации состоит из специальных фондов (резервов), правовой режим которых обладает собственной спецификой. Специальные фонды с учетом целевого использования могут быть подразделены на различные виды и представляют собой денежные средства, предназначенные для расходования на определенные цели (например, резервный фонд, фонд развития производства, фонд материального поощрения, фонд социального развития, жилищный фонд, фонд акционирования работников общества).
Формирование средств того или иного фонда происходит по усмотрению организации (предприятия). Их создание является элементом учетной политики организации. Каждая организация самостоятельно определяет вид фонда, его размер, а также иные параметры формирования и расходования денежных средств.
Резервный фонд (капитал) создается в обязательном порядке в соответствии с законодательством РФ или в добровольном порядке — по решению самой организации в соответствии с ее учредительными документами и учетной политикой. Так, обязанность создания резервного фонда предусмотрена для акционерных обществ. В соответствии с п.1 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах»[6] в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств, не может быть использован для иных целей.
Если резервный капитал создается в добровольном порядке, то решение о его формировании является элементом учетной политики организации.
Резервы сомнительных долгов. Сомнительный долг – не погашенная вовремя, не обеспеченная гарантиями дебиторская задолженность. Правовое регулирование – ст.266 НК РФ. Резервы сомнительных долгов можно использовать лишь для покрытия безнадежного долга (с истекшим сроком исковой давности). Источником формирования данного резерва являются финансовые результаты деятельности организации, т.е. прибыль, исчисленная до налогообложения. Резерв сомнительных долгов создается по результатам проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Статьей 266 НК РФ регламентирован порядок исчисления суммы формируемого резерва.
Амортизационный фонд - используется на восстановление основных средств.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может создаваться в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенных договоров предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Резервы предстоящих расходов и платежей создаются организацией в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Организации могут создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходы на ремонт основных средств, выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели. Если такие резервы не создаются, то произведенные затраты включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат по мере их совершения.
____
Правовой режим основных средств Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"; В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия и которые имеют стоимость не более 40 000 за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. В нормативных правовых актах приводится не исчерпывающий перечень объектов, которые организация должна учитывать в составе основных средств. (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.). Для достижения единообразия при учете основных средств, погашении их стоимости, переоценке в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) приводится группировка основных фондов, перечень объектов, не относящихся к основным средствам. Кроме того, в ОКОФ даются характеристики различных видов основных средств. Основные средства классифицируются по различным основаниям, в частности: а) по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации; на консервации; б) в зависимости от имеющихся у организации прав на них основные средства подразделяются: на принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); полученные организацией в аренду; полученные организацией в безвозмездное пользование; полученные организацией в доверительное управление. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которому присваивается инвентарный номер. Основные средства организации учитываются по первоначальной стоимости, которая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами. Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. В силу п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации. Амортизация - это процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального изнашивания на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме представляет собой амортизационные отчисления, аккумулирующиеся в амортизационном фонде предприятия. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Порядок амортизации основных средств в целях бухгалтерского учета установлен ПБУ 6/01, определяющим: объекты, не подлежащие амортизации; порядок начисления амортизационных отчислений; способы амортизации. Так, амортизация основных средств может осуществляться следующими способами: 1) линейным; 2) уменьшаемого остатка; 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Размер амортизационных отчислений определяется в зависимости от срока полезного использования объекта - периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000. Нормами НК РФ закреплены правила определения первоначальной, остаточной, восстановительной стоимости основных средств, состав амортизируемого имущества и порядок амортизации. Так, по общему правилу первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (ст. 257 НК РФ). Согласно ст. 256 НК РФ, амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежит амортизации также: имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства и др. Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства: переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования в целях налогообложения признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных законодательством по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. Правовой режим нематериальных активов Правовой режим нематериальных активов (далее - НМА) установлен Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (далее - ПБУ 14/2007). Объекты, относящиеся к НМА: а) исключительные авторские права на программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259 ГК РФ), и базы данных. б) исключительные права на иные результаты интеллектуальной деятельности. В процессе осуществления предпринимательской деятельности могут быть созданы научно-технические результаты, в том числе на уровне изобретений. Если они запатентованы, то охраняются патентным правом. Незапатентованные технические решения могут охраняться в режиме коммерческой тайны в качестве секретов производства (ноу-хау).Секреты производства "подчиняются" двум правовым режимам - режиму коммерческой тайны, и в этом качестве охраняются как информация, и режиму охраны результатов интеллектуальной деятельности. в) исключительные права на средства индивидуализации: - коммерческой организации (фирменное наименование); - производимой продукции и оказываемых услуг (товарные знаки и знаки обслуживания); - места происхождения товаров (наименования их мест происхождения); - предприятий как имущественных комплексов (коммерческие обозначения). Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2007 (в отличие от НК РФ) учитывается в качестве НМА деловая репутация организации. Однако сама по себе деловая репутация (права на нее) как нематериальное благо не является объектом бухгалтерского учета. Объектом учета она становится в случае, если цена покупки имущественного комплекса организации, выше или ниже цены имущества этого комплекса по балансу продавца. Если цена выше, считается, что в состав имущественного комплекса входит положительная деловая репутация, а если ниже - отрицательная. Нематериальным активом признается лишь положительная деловая репутация. В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они не отделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них (п. 4 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ). В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение ряда условий, в частности: а) объект способен приносить экономические выгоды, например, предполагается его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая продажа данного НМА (речь идет о договоре об отчуждении исключительного права); г) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица и его продукции возникают у правообладателя в результате: 1) создания указанных объектов интеллектуальной собственности и их государственной регистрации на имя правообладателя в установленных ГК РФ случаях и порядке. 2) по договорам авторского заказа (объекты авторского права); 3) договорам о выполнении научно-исследовательских работ (НИР и ОКР); 4) по договорам об отчуждении исключительного права. Амортизация НМА. В соответствии с НК РФ, амортизируемыми являются те НМА со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые имеют первоначальную стоимость не менее 100 000 (п. 1 ст. 256 НК). НМА с первоначальной стоимостью менее этой суммы амортизации не подлежит. Стоимость такого НМА в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере практического использования в производстве.
Выбранный организацией способ амортизации отражается в ее учетной политике - налоговой, бухгалтерской. Срок полезного использования НМА устанавливается самой организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету
Правовой режим оборотных средств. Материально-производственные запасы. Экономическим критерием разграничения основных и оборотных средств служит длительность их использования в производственном процессе, способ перенесения их стоимости на стоимость выпускаемой продукции. В отличие от основных средств, участвующих в производстве длительное время, средства в обороте переносят свою стоимость на продукцию, по общему правилу, в одном производственном цикле. К оборотным активам организации относятся материально- производственные запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства и прочие активы. Правовой режим материально-производственных запасов установлен: Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01", Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов". В соответствии с ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: а) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); б) предназначенные для продажи; в) используемые для управленческих нужд организации. Частью материально-производственных запасов является готовая продукция и товары. Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством. Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи. К оборотным активам относятся также: а) специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг); б) специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций; в) специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации. Приказ Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды" НК РФ относит затраты на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов и т.п.), инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, к числу расходов, связанных с производством и реализацией, и относит их к группе "Материальные расходы".
