аудит прочих доходов и расходов

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» к прочим доходам и расходам относятся поступления и расходы, не относящиеся к предмету деятельности организации.

Нормативные проверяемые первичные документы при аудите прочих доходов и расходов те же, что и при аудите доходов и расходов от обычных видов деятельности.

При аудите прочих доходов и расходов проверяется счет 91 «Прочие доходы и расходы», информация по которому отражается в отчете о прибылях и убытках, раздел «Прочие доходы и расходы».

В указанном разделе отчета о прибылях и убытках информация о прочих доходах и расходах должна быть представлена с подразделением:

1) проценты к получению, проценты к уплате;

2) доходы от участия в других организациях;

3) другие доходы и расходы.

Аудит процентов к получению и уплате. В составе прочих доходов, отражаемых по статье «Проценты к получению» учитываются проценты, причитающиеся к получению: по облигациям, по депозитам в банках, по договорам займа, за использование банком денежных средств на расчетных счетах организации. По статье «Проценты к уплате» отражаются проценты, уплачиваемые организацией по кредитам и займам, полученным по договорам банковского кредита, займа, по эмитированным и проданным облигациям, финансовым векселям. Проценты признаются доходами или расходами организации в момент возникновения права на их получение, что должно вытекать из условий договора или других документов, дающих возможность определить сумму процентов к получению или уплате.

При отражении в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках полученных и уплаченных процентов существуют значительные риски возникновения ошибок и искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. К числу типичных ошибок, выявляемых аудиторами при проверке этих статей, относятся:

• ошибочное включение (или исключение) сумм процентов в состав показателя отчета о прибылях и убытках;

• отсутствие оснований для признания процентов;

• завышение или занижение суммы процентов;

• неверное отражение суммы начисленных процентов в бухгалтерском учете;

• отсутствие аналитического учета финансовых инструментов, являющихся источником получения доходов или объектом обслуживания.

В значительной степени возникновение этих ошибок обусловлено особенностями нормативно-правового регулирования конкретного вида финансовых инструментов, содержанием договоров и недостатками системы бухгалтерского учета и средств контроля.

Процедуры аудита, направленные на выявление признаков соответствия (или несоответствия) рассматриваемых показателей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, должны применяться аудиторами в отношении:

• кредитовых оборотов по счету 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» - при проверке процентов к получению;

• дебетовых оборотов по счету 9102 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - при проверке процентов к уплате.

Посредством запроса в адрес руководства аудируемого лица надо получить расшифровку сумм процентов к получению и уплате, которая должна содержать перечень финансовых инструментов, документов, являющихся основанием для начисления процентов, а также алгоритм расчета суммы процентов.

Проверка реальности сумм процентов к получению или к уплате может проводиться с помощью сканирования, которое позволяет убедиться в существовании оснований для их признания в составе прочих доходов или расходов. Аудиторы должны получить доказательства того, что в составе процентов к получению не учитываются проценты по векселям (дисконт), полученным аудируемым лицом по договорам поставки или купли-продажи, так как в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» эти суммы должны учитываться в составе выручки. Проценты (дисконт), подлежащие уплате по векселям, выданным по аналогичным договорам на приобретение материальных ценностей, работ, услуг производственного назначения или товаров для перепродажи учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе кредиторской задолженности.

Кроме того, необходимо обратить внимание на порядок отражения в бухгалтерском учете и правильность определения и распределения сумм процентов, начисленных по кредитам, направленным на приобретение инвестиционных активов.

Путем пересчета и с учетом результатов других процедур (запроса третьим лицам, подтверждения) аудиторы должны получить доказательства правильного и точного определения суммы процентов к получению или к уплате.

Аудит доходов от участия. По строке отчета о прибылях и убытках «Доходы от участия в других организациях» должны быть отражены суммы доходов от долевого участия в уставном капитале других организаций и дивиденды по акциям.

Процедуры аудита этого показателя аналогичны процедурам, применяемым для проверки процентов к получению, однако они могут быть дополнены запросом в адрес источников получения этих видов доходов. В случае отсутствия документов, устанавливающих права аудируемого лица на получение процентов, дивидендов или дохода от участия в уставном капитале, правильно проведенная процедура запроса может обеспечить получение необходимых и достаточных аудиторских доказательств. Порядок применения этой процедуры предусмотрен в ФПС АД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».

Аудит других доходов и расходов. При планировании процедур в отношении остальных прочих доходов и расходов аудиторам необходимо определить виды доходов и расходов, характерные для аудируемого лица, и на основании своего профессионального суждения принять решение, в отношении каких из них могут быть получены доказательства при проверке других сегментов отчетности. В таблице 16 приведен перечень сегментов аудита, результаты проверки которых могут быть использованы для целей аудита других доходов и расходов.

Таблица 16 — Источники аудиторских доказательств при проверке остальных прочих доходов и расходов

Программа проверки должна предусматривать тестирование прочих доходов и расходов «на завышение», которое осуществляется путем выборочного сканирования хозяйственных операций от записей на счетах бухгалтерского учета до первичных документов. Эта процедура позволяет также получить доказательства  реальности отраженных в бухгалтерском учете и отчетности доходов и расходов.

Доказательства полноты отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с возникновением доходов или расходов, могут быть получены в ходе тестирования «на занижение» путем прослеживания, которое позволяет проверить наличие в бухгалтерском учете записей об операциях, подтвержденных первичными документами. Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в надлежащей оценке, которую аудитор проверяет, сопоставляя данные бухгалтерского учета и первичных документов (например, счетов, выставленных покупателям) и путем пересчета.

Проверка других доходов и расходов должна проводиться с учетом того, что по значительному числу элементов, формирующих эти показатели, в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены детализированные расшифровки. Так, отдельно должны быть раскрыты данные отчетного и прошлого периода по следующим позициям:

• штрафам, пеням, неустойкам, признанным или по которым получено решение суда об их взыскании;

• прибыли (убытку) прошлых лет;

• возмещению убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;

• курсовым разницам по операциям в иностранной валюте;

• списанию дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности.

Штрафы, пени, неустойки, другие санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, признаются в бухгалтерском учете по решению суда или же на основании письменного свидетельства признания претензий стороной, нарушившей договор. Аудиторам необходимо убедиться в том, что соблюдены условия признания этих доходов или расходов, а их сумма соответствует договору или решению суда.

Прибыль прошлых лет отражается в составе прочих доходов или расходов отчетного периода при условии документального подтверждения фактов возврата поставщиком аудируемому лицу сумм, перечисленных в прошлые годы в оплату за продукцию, либо сумм оплаты за дополнительно выполненные работы по заказам прошлых лет, расчеты по которым закончены.

Убытки по операциям прошлых лет возникают в связи с возвратом сумм по расчетам прошлых лет за продукцию, а также в результате дополнительных расходов по заказам прошлых лет. Эти ситуации могут возникнуть, например, в связи с поставкой товаров, количество, качество или ассортимент которых не соответствует условиям договора. В этой ситуации аудиторы должны убедиться в том, что как прибыль, так и убытки прошлых лет в действительности относятся к завершенным договорам прошлых лет и обусловлены условиями этих договоров. Сумма убытков или прибыли может быть подтверждена путем пересчета данных первичных документов.

Суммы, полученные или уплаченные в счет возмещения убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, признаются в бухгалтерском учете либо на основании документов, подтверждающих добровольное решение виновной стороны о возмещении причиненных убытков в соответствии с условиями договора, либо по решению суда. Убытки (доходы) этого вида определяются как упущенная выгода и могут возникнуть по разным основаниям: в связи с неправомерным использованием чужих денежных средств, в случае нарушения обязательства изготовить (передать) вещь в собственность или пользование кредитору или выполнить для него работу. Лицо, не исполнившее обязательств либо исполнившее их ненадлежащим некачественно, несет ответственность при наличии вины, которая чаше всего устанавливается судом. Применяемые аудиторские процедуры основываются на проведении юридической экспертизы договоров и могут, в том числе включать использование результатов работы эксперта.

Основой проверки сумм курсовых разниц являются процедуры, направленные на выявления расхождений во времени возникновения и погашения обязательств, являющихся причиной возникновения курсовых разниц в случае изменения официального курса иностранной валюты за этот период. Если по состоянию на отчетную дату обязательства не были погашены, необходимо установить дату последнего пересчета дебиторской или кредиторской задолженности. Кроме того, необходимо обратить внимание на правомерность отнесения результатов переоценки активов и обязательств, отличных от дебиторской и кредиторской задолженности на финансовые результаты. Так, в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовые разницы, связанные с расчетами по взносам в уставный капитал, подлежат зачислению в добавочный капитал, а не в прочие доходы или расходы.

Доходы и убытки от списания долгов должны быть рассмотрены аудиторами в первую очередь с позиций правомерности и обоснованности их признания. Значительная часть ошибок и нарушений в бухгалтерском учете этих операций связана с неверным определением начала и окончания сроков исковой давности по обязательствам, невыполнением условий признания просроченной дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания, отсутствием письменного обоснования и распоряжения руководителя о списании задолженности. В данном случае процедуры аудита должны включать анализ соответствия хозяйственных операций по списанию дебиторской или кредиторской задолженности требованиям Гражданского кодекса РФ, положениям по бухгалтерскому учету, а также положениям учетной политики и данным бухгалтерского учета.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 прочими доходами и расходами также являются поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.), именуемые чрезвычайными доходами и расходами. Они разнообразны по составу и зачастую определение их размеров требует дополнительных затрат, поэтому они должны быть проверены аудиторами с особой тщательностью. Источниками аудиторских доказательств являются акты списания уничтоженных основных средств, товарно-материальных ценностей и другого имущества, официальные подтверждения фактов стихийного бедствия или чрезвычайной ситуации, а также справки и расчеты бухгалтерии по расходам на ликвидацию их последствий.

Результаты проверки прочих доходов и расходов должны быть рассмотрены аудиторами с позиций существенности влияния выявленных ошибок и искажений на размер прибыли до налогообложения. С этой целью необходимо определить суммарные ошибки кредитового оборота по счету 91-1 «Прочие доходы», дебетового оборота по счету 91-2 «Прочие расходы», а также с учетом этих ошибок провести пересчет оборотов по счетам 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и 99 «Прибыли и убытки».