Аудит привлеченных кредитов и займов является важным направлением комплексной аудиторской проверки, поскольку создает необходимую информационную базу для выводов аудитора относительно финансовой устойчивости и ликвидности аудируемого лица. Прежде всего, аудитор должен изучить структуру привлеченных ресурсов в разрезе сумм, сроков привлечения, типов контрагентов, предоставленного обеспечения, целей привлечения средств. Важно выяснить, были ли в отчетном периоде случаи несвоевременного погашения кредитов или процентов, начислялись ли штрафные санкции.
При тестировании системы внутреннего контроля, необходимо получать информацию о порядке принятия решения о привлечении кредита. Важно выяснить, какое подразделение осуществляет контроль за соблюдением графика погашения кредита и процентов, кто несет ответственность за соблюдение сроков представления периодической бухгалтерской отчетности в банк и контролирует целевое использование кредита. Для отбора кредитов и займов аудиторы, как правило, используют метод стратификации. В качестве критериев устанавливаются суммовые значения или типы контрагентов.
Отобранные кредитные договоры и договоры займа проверяются на предмет соответствия нормам ГК РФ. Аудитор фиксирует в своей рабочей документации основные параметры проверенных договоров (сумма, срок, целевой характер, условия выдачи, порядок погашения, процентная ставка, порядок уплаты процентов, форма обеспечения, штрафные санкции).
Если кредит носит целевой характер, то аудитор проверяет комплект документов, подтверждающий целевое использование средств (договоры, сметы, накладные, акты, платежные поручения, банковские выписки и т.д.).
В качестве обеспечения по привлеченным средствам заемщик представляет залог и поручительство. В качестве залога могут выступать объекты недвижимости, ценные бумаги, товарно-материальные ценности. В заключенных договорах залога аудитор проверяет правильность оформления, регистрацию в необходимых случаях, страхование предмета залога, правильность его отражения в бухгалтерском учете залогодателя. В случае предоставления в качестве залога товарно-материальных ценностей в обороте аудитор устанавливает наличие контроля за поддержанием неснижаемого остатка и ведение книги залогов.
В случае, если в качестве обеспечения предоставлено поручительство, аудитор контролирует соответствие содержание договора поручительства требованиям действующего законодательства, а также анализирует информацию о финансовом состоянии поручителя.
Учет займов и кредитов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н. В связи с тем что вся информация о поступлении и погашении привлеченных средств отражается на счетах 66 "Расчеты по привлеченным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", аудиторы проверяют обороты и сальдо исходя из условий договоров, графиков погашений основного долга и процентов, банковских выписок.
Аудируемое лицо может получить кредит в иностранной валюте. В этом случае задолженность по нему должна переоцениваться исходя из наиболее ранней даты: либо это день совершения операции по погашению кредита, либо это день формирования промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности. Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки, больше, чем на день получения средств, в учете возникает отрицательная курсовая разница, которая отражается в составе прочих расходов. Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, меньше, чем на день получения средств, в учете возникает положительная курсовая разница, отражаемая в составе прочих доходов.
В бухгалтерском учете задолженность по начисленным процентам отражается на отдельных субсчетах к балансовым счетам 66, 67 и включается в составе прочих расходов аудируемого лица. Исключение предусмотрено для кредитов, привлеченных с целью покупки или создания инвестиционных активов, т.е. объектов имущества, требующих значительных затрат и времени для создания или приобретения. Проценты по таким средствам включают в стоимость инвестиционного актива до момента его ввода в эксплуатацию.
Аудитор должен обратить особое внимание на правильность налогового учета процентов по кредитам и займам для целей исчисления налога на прибыль и проверить аналитические регистры налогового учета, в которых накапливается соответствующая информация. Суммы процентов отражают в составе внереализационных расходов независимо от целей, на которые привлечены заемные средства. Однако для целей налогообложения такие проценты принимаются лишь в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Сумма процентов, превышающая эти нормы, при налогообложении прибыли не учитывается, и в этом случае возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом процентов.
Практически во все договоры займа или кредита включаются условия, предусматривающие штрафные санкции при задержке платежей заемщиком. Порядок их расчета устанавливается договором, как правило, в процентах от неуплаченной суммы, начисляемых за каждый день просрочки платежа. Данные суммы не увеличивают задолженность по займу или кредиту и начисленным процентам по ним, а подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности. Дополнительные расходы по займам и кредитам, т.е расходы которые напрямую связаны с получением займов или кредитов (консультационные услуги, экспертиза договоров) могут учитываться либо единовременно в том периоде, когда они произведены, либо равномерно в течение срока договора кредита или займа. Аудитор проверяет порядок учета дополнительных расходов, исходя из норм учетной политики аудируемого лица.
По состоянию на отчетную дату аудируемое лицо должно располагать справками-подтверждениями в отношении сальдо задолженности из кредитующих банков по всем непогашенным кредитам. В части привлеченных займов аудитору должны представляться акты сверок задолженностей с займодавцами. Опираясь на эти документы, аудитор будет оценивать реальность сумм соответствующей задолженности, отраженной в годовой бухгалтерской отчетности.
Сумму долгосрочных займов (кредитов) с учетом причитающихся к уплате процентов отражают в строке 1410 бухгалтерского баланса (кредитовое сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"). Сумму краткосрочных займов (кредитов) с учетом причитающихся к уплате процентов приводят в строке 1510 бухгалтерского баланса (кредитовое сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам").
По итогам проверки аудитор должен сделать вывод об эффективности использования привлеченных ресурсов. Уделить особое внимание заключенным договорам со связанными сторонами с точки зрения экономического содержания и целесообразности сделок.
