Определение товарных потерь содержится в пункте 131 ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11 августа 1999 года N 242-ст, согласно которому товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации.
Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида - на нормируемые потери и ненормируемые.
Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как особенностью таких потерь является невозможность их документального подтверждения, то для определения их величины разрабатываются, так называемые, нормы естественной убыли, в пределах которых торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду что нормы естественной убыли товаров являются предельными и применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.
К ненормируемым товарным потерям относятся бой, лом, порча товаров, недостачи, растраты, хищения и тому подобное. Эти потери товаров, возникают вследствие нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и прочее. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники которых не установлены судом, такие потери относятся в состав прочих расходов.
Нужно сказать, что к ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не застрахован никто, в том числе и торговая организация.
Как следует из статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), величина товарных потерь определяется исключительно по результатам инвентаризаций, сроки и порядок проведения которых утверждаются руководителем торговой фирмы, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. При проведении инвентаризации торговые фирмы руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации).
Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета, то выявленные расхождения в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты организации;
недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.
Отметим, что аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач товаров предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.
Учет товарных потерь вследствие боя, лома и порчи.
Как уже было отмечено выше, этот вид товарных потерь не нормируется, а убытки взыскиваются с виновных лиц. При возникновении такого вида товарных потерь первое, что должна сделать торговая организация - оформить документальное подтверждение данного факта. При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная комиссия, которая должна составить акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В акте указываются все сведения об испорченном товаре - его наименовании, сорте, артикуле, цене, количестве, сумме и так далее, причина, и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования - продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или уничтожение.
Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания, товар уничтожается в присутствии членов комиссии.
Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую службу организации на проверку. После проверки руководитель торговой организации принимает решение об источнике списания товара, как правило, убытки возмещаются виновным лицом. Списание таких потерь за счет торговой организации возможно только в порядке исключения - если конкретные лица, виновные в порче товаров, не установлены.
Обратите внимание!
Взыскание сумм возмещения товарных потерь с виновников производится в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Согласно статье 238 ТК РФ работник торговой организации обязан возместить торговой фирме прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя либо ухудшение состояния указанного имущества. Обратите внимание, что недополученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он несет ответственность лишь в пределах своего среднемесячного заработка, на это указано в статье 241 ТК РФ. Взыскание с виновного сотрудника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя, которое должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления организацией размера причиненного работником ущерба. Если организация пропустила указанные сроки или работник не согласен добровольно возмещать ущерб, сумма которого превышает месячный заработок работника, то взыскание производится в судебном порядке (пункт 2 статьи 248 ТК РФ).
В случае полной материальной ответственности работник возмещает торговой организации прямой действительный ущерб в полном размере.
Работник организации, виновный в порче товаров, может добровольно возместить ущерб полностью или частично. Причем, по согласованию с администрацией ущерб может быть возмещен и путем передачи фирме равноценного имущества или исправлением поврежденного.
Кроме того, ТК РФ допускает возможность возмещать ущерб с рассрочкой, правда, в этом случае работник должен предоставить в организацию письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал такое обязательство, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Как указано в статье 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Отражение в учете товарных потерь от боя, ломки или порчи товаров производится в общем порядке.
Суммы указанных потерь первоначально отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости.
Так как такие потери считаются сверхнормативными, то они относятся на виновных лиц, то есть отражаются на балансовом счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому торговой компании целесообразно открыть субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если лица, виновные в порче товаров, не выявлены, то сверхнормативные товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью испорченных товаров первоначально отражается на балансовом счете 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновника сумма ущерба признается прочим доходом торговой фирмы и закрывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аварийные товарные потери.
Если причиной товарных потерь в организации торговли стали какие-то чрезвычайные обстоятельства, например, пожар, наводнение и тому подобное, то торговая фирма в соответствии со статьей 12 Закона N 129-ФЗ в обязательном порядке должна провести инвентаризацию имущества. Как уже было отмечено выше, инвентаризация проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по проведению инвентаризации, с оформлением документов, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Как следует из пункта 5.5 Методических указаний по проведению инвентаризации, результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности торговой организации того месяца, в котором была закончена инвентаризация.
Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н расходы организации, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, и тому подобного), признаются прочими расходами.
Следовательно, товары, уничтоженные в результате чрезвычайных обстоятельств, по фактической себестоимости списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем закрываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Обратите внимание!
Несмотря на то, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит прямой нормы о восстановлении суммы "входного" налога, ранее принятого к вычету по уничтоженным товарам, налоговые органы считают, что в такой ситуации налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС. В качестве аргумента они выдвигают положение о том, что уничтоженные товары не могут использоваться в налогооблагаемых операциях, следовательно, у налогоплательщика не выполняются все требования главы 21 НК РФ для применения налогового вычета. Например, такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 15.05.2008 года N 03-07-11/194, от 14.08.2007 года N 03-07-15/120, от 6 мая 2006 года N 03-03-04/1/421 и других Налог следует восстановить в налоговом периоде, когда недостающие товары списываются с учета, об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 14.08.2007 года N 03-07-15/120.
Однако, по мнению автора, такое требование контролирующих органов может быть, и оспорено налогоплательщиком. Перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету, содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ, причем он закрытый и не подлежит расширению, а такая ситуация, как недостача товаров, там не упомянута. Товар, уничтоженный в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, вообще не может использоваться торговой организацией ни в каких операциях (ни в облагаемых, ни в освобожденных от налогообложения), поэтому аргумент проверяющих органов, по мнению автора, не может являться доводом в пользу восстановления суммы налога.
Однако, учитывая официальную позицию Минфина Российской Федерации, торговой организации, решившей не восстанавливать сумму "входного" налога по товарным потерям, связанным с различного рода стихийными бедствиями и авариями, нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Однако судебная практика содержит примеры того, что арбитры в такой ситуации считают точку зрения фискалов неправомерной. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 года N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7. Аналогичные выводы содержатся и в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 года N 10652/06 "О признании недействующим абзаца 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к письму ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886".
Если товары были застрахованы, то суммы, полученные торговой фирмой от страховых компаний в качестве компенсаций, признаются в составе прочих доходов организации.
В налоговом учете потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций признаются внереализационными расходами налогоплательщика на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Восстановленная налогоплательщиком сумма НДС (ранее принятая к вычету) по товарным потерям, уничтоженным в результате чрезвычайных обстоятельств, также может быть учтена на основании указанной нормы в составе внереализационных расходов. Такие разъяснения дает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 мая 2006 года N 03-03-04/1/421.
