Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость невозвратной тары, которая не подлежит повторному использованию в деятельности покупателя, формирует фактическую себестоимость приобретенных материалов, несмотря на тот факт, что в документах поставщика тара выделена отдельной строкой с указанием самостоятельной цены.
Исключение предусмотрено для случаев, если организация, согласно учетной политике, применяет учетные цены, в качестве которых применяются договорные цены. В таком случае стоимость тары (как и другие расходы, связанные с покупкой материалов) учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов с их соответствующим распределением и учетом.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет операций, связанных с движением тары, осуществляется в соответствии с нормами:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- раздела 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания);
- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н (далее - План счетов).
В соответствии с п. 160 Методических указаний под тарой понимается вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.
По способу использования тара подразделяется на тару однократного использования и многооборотную (п. 162 Методических указаний).
В соответствии со ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
Поскольку в рассматриваемой ситуации тара, поступающая вместе с материалом, является невозвратной, а также не будет повторно использоваться Вашей организацией в хозяйственной деятельности, она относится к таре однократного использования.
В силу п.п. 166, 178 Методических указаний отдельно оплаченная поставщику тара принимается к бухгалтерскому учету в дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы", с кредита счета учета расчетов по цене, указанной в договоре.
Списание тары с указанного субсчета производится после её прихода в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа и относится на счета учета финансовых результатов как прочие расходы - в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 190 Методических указаний, План счетов).
Однако, на наш взгляд, приведенные нормы в большей степени относятся к многооборотной таре, которую организация - покупатель может использовать в своей хозяйственной деятельности. В данном же случае тара не будет использоваться организацией повторно, что не требует её обособленного учета в качестве отдельного вида запасов.
В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 стоимость тары будет формировать фактическую себестоимость приобретенных материалов, несмотря на то, что в документах поставщиков тара выделена отдельной строкой с указанием самостоятельной стоимости.
В зависимости от принятой учетной политики организация может формировать фактическую себестоимость приобретаемых материалов как непосредственно на счете 10 "Материалы", так и на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В последнем случае покупная стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщиков, а также иные расходы, связанные с их приобретением и доставкой, в частности стоимость невозвратной тары однократного использования, относятся в дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с последующим отнесением сформированной себестоимости в дебет счета 10 "Материалы", например:
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 руб. - приняты материалы по договорной стоимости (без НДС) (цены в примере условные);
Дебет 15 Кредит 60
- 100 руб. - стоимость невозвратной тары, отраженная в документах поставщика, учтена в стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 198 руб. ((1 000 руб. + 100 руб.) х 18%) - принят к учету предъявленный поставщиком НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- при соблюдении условий ст.ст. 171 и 172 НК РФ НДС принят к вычету;
Дебет 10 Кредит 15
- 1100 руб. - оприходованы материалы по фактической себестоимости;
Дебет 60 Кредит 51
- 1298 руб. - произведена оплата поставщику.
Вместе с тем п. 80 Методических указаний разрешает в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены. При этом в качестве учетных цен на материалы могут применяться в том числе договорные цены. Данный порядок может быть удобен в случае, если по каким-либо причинам необходимо организовать учет материалов именно по ценам приобретения (что, как мы поняли, может иметь место в рассматриваемой ситуации).
В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, в частности стоимость невозвратной тары, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР). Дальнейший учет указанных расходов также зависит от учетной политики организации, поскольку п. 83 Методических указаний предусматривает три способа учета ТЗР, а именно:
- включение ТЗР в фактическую себестоимость материалов и учет на том же субсчете, что и сами материалы. При этом способе ТЗР списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство;
- отражение на отдельном субсчете к счету 10 (например, счет 10 субсчет "ТЗР"). В таком случае подразумевается обособленное отражение ТЗР в течение отчетного периода с последующим распределением накопленной суммы пропорционально расходу материалов;
- учет на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". При применении этого метода учета в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входят сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой (п. 85 Методических указаний). По окончании месяца сумма отклонений (включая суммы ТЗР) в полном объеме списывается на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
В дальнейшем ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящихся к материалам, отпущенным в производство (на нужды управления и на иные цели), подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и другие) (п. 86 Методических указаний). Иными словами, если невозвратная тара учитывается в составе ТЗР, то её стоимость, приходящаяся на использованный в производстве материал, в конце месяца списывается на тот - же счет, где формируется себестоимость производства, например:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "ТЗР" (или 16).
При этом порядок распределения сумм отклонений и ТЗР регламентирован п.п. 87-89 Методических указаний. Заметим, что при удельном весе ТЗР или величины отклонений не более 10% к учетной стоимости материалов допускается их списание в полной сумме на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство".
К сведению:
В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль порядок учета невозвратной тары однозначен.
Стоимость используемых в производстве материально-производственных запасов, включаемая в состав материальных расходов, определяется исходя из цен их приобретения (без НДС и акцизов), включая расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.
Обращаем внимание, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). В целях налогообложения под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
То есть, если невозвратная тара (или её остатки) каким-либо образом может быть использована в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то она признается возвратными отходами, которые оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
В ином случае, если невозвратная тара никоим образом не может быть использована налогоплательщиком, в том числе реализована на сторону (как в ситуации, указанной в вопросе), возвратных отходов от указанной тары не образуется, что не требует уменьшения материальных расходов на их оценочную стоимость.
Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Приобретение материалов с оплатой в рублях (подготовлено экспертами компании "Гарант");
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Оприходование материалов по учетным ценам (с использованием счета 15) (подготовлено экспертами компании "Гарант").
