В рамках договора толлинга заказчик (давалец) передает сырье (материалы) подрядчику (переработчику) и получает от него готовую продукцию или доработанное сырье (материалы). Отметим, что в Гражданском кодексе РФ отдельного упоминания о договоре толлинга нет. Однако по сути он является разновидностью договора подряда, поэтому сторонам следует руководствоваться гл. 37 ГК РФ, в частности ст. 702 ГК РФ.
Бухгалтерский учет. Передавая сырье переработчику, давалец оформляет накладную на отпуск материалов (типовая ф. N М-15), с пометкой "давальческое сырье", которая составляется в двух экземплярах - по одному каждой стороне договора.
Передаваемое сырье (материалы) оценивается давальцем на основе положений ПБУ 5/01, с включением всех затрат, связанных с приобретением данных МПЗ. В частности, на увеличение стоимости сырья (материалов) могут быть отнесены затраты по его доставке до склада переработчика.
По оценке, указанной в договоре или накладной, учет сырья (материалов) производится и у организации-переработчика.
Прием материалов из переработки, если производится их доработка, оформляется выпиской приходного ордера (ф. N М-4), готовой продукции - двухсторонним актом приема-сдачи готовой продукции.
Хозяйственные операции по договору толлинга, предусматривающие оплату услуг переработчику, отражаются в учете у давальца бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражается приобретение сырья;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражен "входной" НДС со стоимости приобретенного сырья;
Д-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"
К-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"
отражена передача сырья в переработку;
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
отражены расходы на транспортировку сырья до склада переработчика;
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
приняты расходы по переработке сырья;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражен "входной" НДС со стоимости переработки;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС"
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
принят к вычету НДС, предъявленный переработчиком;
Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства"
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
отражены расходы по транспортировке готовой продукции до склада давальца;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"
стоимость сырья списана на увеличение себестоимости готовой продукции;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 20 "Основное производство"
стоимость переработки списана на увеличение себестоимости готовой продукции;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 23 "Вспомогательные производства"
стоимость перевозки списана на себестоимость готовой продукции;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы"
часть общепроизводственных расходов включена в себестоимость готовой продукции;
Д-т сч. 43 "Готовая продукция"
К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"
часть общехозяйственных расходов включена в себестоимость готовой продукции;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
произведена оплата переработчику.
В результате того, что право собственности на давальческое сырье не переходит от давальца к переработчику, учет такого сырья у переработчика ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". В балансе эти данные учитываются по стр. 995 ф. N 1 в числе прочих ценностей, учитывающихся за балансом, но не отраженных в отдельных строках.
У переработчика в учете производятся записи:
Д-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"
отражена стоимость сырья, принятого от давальца в переработку;
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 23, 25, 26, 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
отражены расходы, относящиеся к переработке сырья;
Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
принята на склад готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья (в случае необходимости хранения готовой продукции);
Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж"
К-т сч. 20 "Основное производство"
списаны расходы по переработке сырья;
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 90-1 "Прочие доходы"
отражена выручка по договору толлинга;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС",
начислен НДС со стоимости переработки;
К-т сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"
списана стоимость сырья, ранее принятого в переработку;
К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"
отгружена готовая продукция давальцу со склада (в случае необходимости хранения готовой продукции);
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
получены денежные средства от давальца.
Изготовленная из давальческого сырья готовая продукция принимается на склад переработчика и хранится до отгрузки ее давальцу. Поступление продукции на склад оформляется накладной по ф. N МХ-18, а отпуск со склада - накладной по ф. N М-15. Для учета готовой продукции, требующей хранения, рекомендуется использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Кроме того, законодательно установлена обязанность переработчика представлять давальцу отчет об использовании полученного сырья, в котором должны присутствовать сведения о наименовании и количестве:
- полученного и использованного сырья;
- произведенной готовой продукции;
- образовавшихся отходов.
В договоре на переработку давальческого сырья в качестве расчетов за выполненные работы может предусматриваться передача переработчику части сырья.
При отражении операций с использованием взаимозачета в бухгалтерском учете компании обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для целей налогообложения стороны должны учитывать положения ст. 40 НК РФ.
Для избежания применения по отношению к организациям штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемых баз по соответствующим налогам обе стороны по договору толлинга в целях налогообложения должны принимать рыночные цены на оплату услуг (сырье, готовую продукцию), исходя из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Кроме того, не следует забывать о том, что до 01.01.2009 при проведении взаимозачета НДС необходимо было перечислять отдельным платежным поручением на основании п. 4 ст. 168 НК РФ (с 01.01.2009 это условие исключено). Однако даже в этом случае стоит с особой аккуратностью подходить к анализу проводимых в 2009 г. взаимозачетов. В случае возникновения обязательств по товарам, работам, услугам, принятым к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008 включительно, условия п. 4 ст. 168 НК РФ должны быть выполнены (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@, Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-15/37).
Если в качестве расчетов используется передаваемое сырье, то в бухгалтерском учете операции по передаче и возврату давальческого сырья у давальца отражаются идентично приведенным. Отличие состоит в следующем:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"
отражена выручка от реализации сырья, на величину которой уменьшается задолженность перед переработчиком;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 2 "НДС",
начислен НДС;
Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"
К-т сч. 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"
списана стоимость сырья, переданного в качестве расчета за услуги переработки;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
произведен зачет взаимных обязательств на стоимость материалов, подлежащих передаче переработчику в счет оплаты выполненных работ.
У переработчика данные операции отражаются записями:
Д-т сч. 10-1 "Сырье и материалы"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражена стоимость сырья, полученного от давальца в порядке оплаты выполненных работ;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
отражен "входной" НДС со стоимости приобретенного сырья;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
произведен зачет взаимных обязательств.
Налоговый учет. При расчете налога на прибыль организация-давалец учитывает затраты на переработку или доработку сырья и материалов, осуществленные сторонней организацией, в составе материальных расходов.
Сумму НДС, которую давалец уплачивает переработчику сырья за выполненные работы, он может предъявить к вычету, если переработчик является плательщиком НДС, имеется счет-фактура от переработчика, сырье и материалы, которые передавались на переработку, в дальнейшем будут использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.
