Уставный капитал - это визитная карточка организации, его размер сказывается на ее имидже и инвестиционной привлекательности. Целью аудита уставного капитала является формирование мнения о достоверности отражающих его состояние данных бухгалтерской отчетности и соответствии методологии его учета нормативным актам. А без проверки учредительных документов нельзя быть уверенным в правильном формировании уставного капитала.
Аудит учредительных документов, формирования уставного капитала и расчетов с учредитeлями планируется на основе программы аудита (пример такой программы см. на стр. 52, 53. - Прим. ред.). Работу целесообразно начинать с проверки юридического статуса и права заниматься уставными видами деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей.
Изучая учредительные документы, аудитор одновременно решает несколько задач:
определяет состав учредителей;
проверяет соответствие учредительных документов требованиям законодательства РФ;
определяет величину уставного капитала для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности;
собирает данные, необходимые для заполнения рабочей документации и составления аудиторского заключения;
собирает данные, которые могут использоваться при проверке иных существенных показателей бухгалтерской отчетности или обусловить модификацию аудиторского заключения.
Состав учредителей аудируемого лица влияет на целый ряд обстоятельств, в частности на классификацию предприятия как субъекта малого предпринимательства, что, в свою очередь, влияет на право аудируемого лица, например, не применять нормы ПБУ 18/02 *(1). А наличие в уставном капитале доли государственной или муниципальной собственности в размере не менее 25% влечет за собой необходимость соблюдения особой процедуры привлечения аудиторов (по результатам открытого конкурса на основании ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ), а также проведения аудита в соответствии с требованиями типового технического задания.
Состав учредителей и доля принадлежащего каждому учредителю капитала организации могут также влиять и на определение круга аффилированных лиц. В бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о сделках с такими лицами, так как в силу требований ст. 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.
Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов, соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства о регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.
При ознакомлении с учредительным договором аудитор выясняет, какие были определены условия:
передачи имущества;
участия в деятельности;
распределения между участниками прибыли и убытков;
управления деятельностью юридического лица;
выхода учредителей (участников) из состава общества.
Проверяя устав общества, аудитору следует помнить, что этот документ должен содержать информацию о филиалах и представительствах общества. А поскольку они не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденного обществом положения, данные их бухгалтерского учета включаются в бухгалтерскую отчетность юридического лица. Аудитор должен проверить выполнение требований ст. 83 НК РФ о необходимости регистрации филиалов и представительств по местонахождению обособленных рабочих мест.
Уставный капитал хозяйствующего субъекта определяет размер имущества, которым организация отвечает перед своими кредиторами. Законодательство РФ устанавливает минимальный размер уставного капитала организации, который различается в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта.
В соответствии со ст. 26 Закона об АО минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого - не менее 100 МРОТ на дату его государственной регистрации.
Статьей 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ на дату представления документов для его государственной регистрации. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с 1 января 2001 г. вместо показателя минимального размера оплаты труда применяется показатель базовой суммы, размер которой составляет 100 руб.
Статьей 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью определено, что вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов, вносимых участниками, утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками единогласно. Если такая оценка превышает 200 МРОТ, она должна быть подтверждена независимым оценщиком. В случае внесения в уставный капитал ООО вкладов в виде имущества участники общества и независимый оценщик при недостаточности имущества несут в течение трех лет субсидиарную ответственность по обязательствам общества в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
Аудитор заносит в рабочие документы сумму уставного капитала, зафиксированную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности.
Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) общества предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому открываются субсчета: 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 2 "Расчеты по выплате доходов".
На дату государственной регистрации по дебету счета 75 в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" отражается сумма задолженности учредителей по оплате акций (долей).
Если учредители вносят вклад в уставный капитал в денежной форме, то при фактическом поступлении сумм делаются записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".
Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
При формировании в 2006 г. уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникали курсовые разницы, которые подлежали отнесению на добавочный капитал организации (п. 14 ПБУ 3/2000*(2)). До января 2007 г. под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признавалась разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п. 14 ПБУ 3/2000).
Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75-1 только после государственной регистрации изменений в учредительных документах.
К данным, необходимым для заполнения рабочей
документации, следует отнести прежде всего полное и сокращенное название аудируемого лица, юридический и почтовый адрес, наименование единоличного и коллегиального исполнительного органа и т.д. В соответствии с требованиями ПСАД N 6 *(3) в аудиторском заключении необходимо указывать также организационно-правовую форму, наименование и местонахождение аудируемого лица.
В процессе проверки аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили свои вклады в уставный капитал, так как выявленные нарушения могут привести к модификации аудиторского заключения.
В соответствии со ст. 34 Закона об АО акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.
При неполной оплате акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом. В противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала. Если оно в разумный срок не примет такое решение, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, могут предъявить в суд требование о ликвидации общества.
В бухгалтерской отчетности факт наличия задолженности за учредителями, как правило, отражается в соответствии с требованиями Плана счетов *(4), но, поскольку нарушение сроков формирования уставного капитала может привести к ликвидации общества, аудитор должен рассмотреть влияние данного обстоятельства на формулировку аудиторского заключения
В соответствии с ПСАД N 11 *(5) несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ, является признаком, на основании которого аудитор может выразить сомнение в непрерывности деятельности.
Модификация аудиторского заключения может выглядеть следующим образом:
"По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО "Парус" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 200Х г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 200Х г. включительно.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт нарушения ЗАО "Парус" нормы ст. 34 Закона об АО, выразившегося в несоблюдении установленных сроков оплаты уставного капитала общества, в связи с чем ЗАО "Парус" может быть ликвидировано в судебном порядке".
Однако наличие одного подобного признака не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Возможно, полная оплата уставного капитала произведена на дату завершения аудита. И хотя на отчетную дату нарушение в части оплаты существовало, выражать сомнение в непрерывности аудитор не будет, так как наступление негативных последствий данного нарушения уже маловероятно.
