Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.
Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ). Что понимается под договором комиссии в гражданском законодательстве?
Определение данного договора дано в статье 990 ГК РФ:
«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии».
Таким образом, из установленной законодательством правовой конструкции договора комиссии можно выделить несколькохарактерных особенностей этого вида договора, а именно:
1. Комиссионер действует по поручению комитента, в соответствии с его указаниями.
Однако, на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер, выполняя свои обязанности по договору, предварительно не мог согласовать свои действия с комитентом или получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае, комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и необходимо в интересах комитента. Иначе говоря, комитент может предоставлять комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса, если это необходимо, однако в этом случае посредник обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Такое положение вытекает из пункта 1 статьи 995 ГК РФ:
«Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным».
Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии».
Согласно договору комиссии комиссионер, принятое на себя поручение обязан исполнить на наиболее выгодных условиях для комитента и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых – в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое, в какой либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством.
Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.
2. Комиссионер в гражданском обороте выступает от своего имени (заключает сделки с третьими лицами), при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом.
Выполняя свои обязанности по договору комиссии, посредник выступает от своего имени, а не от имени комитента, ему даже не вменяется в обязанность называть последнего. Комитент, по поручению и за счет которого действует комиссионер, не становится участником сделки с третьими лицами, даже в том случае, когда он прямо называется в самой сделке или вступает в непосредственные отношения по исполнению таковой. Поэтому третье лицо, с которым комиссионер вступает в правоотношения, может предполагать, что отчуждателем товара является именно комиссионер. Следовательно, права и обязанности по сделке, совершенной посредником с третьим лицом, возникают именно у комиссионера. Исходя из этой особенности договора комиссии, все спорные вопросы третье лицо решает с комиссионером.
Соответственно и все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, который при этом не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.
Обратите внимание!
Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ:
«В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования»
3. Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером, каких- либо других возмездных услуг.
Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.
4. Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента.
Согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ:
«Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего».
Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств по договору распоряжается товаром, но не является его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.
5. Комиссионер совершает сделки за счет комитента. В соответствии со статьей 1001 ГК РФ:
«Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное».
Это означает, что комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и тому подобное).
Обратите внимание!
Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет возмещения израсходованных посредником сумм при исполнении договора комиссии, не учитываются у комиссионера в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль. Такое правило установлено подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика не учитываются следующие доходы:
«в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение»
Кроме того, указанные суммы не являются объектом налогообложения по НДС. Этот вывод следует из пункта 1 статьи 156 НК РФ:
«Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров»
Возмещаемые комитентом расходы, учитываются комиссионером как средства в расчетах. Затраты, связанные с самостоятельной хозяйственной деятельностью комиссионера не подлежат возмещению, они учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности.
6. Из определения договора комиссии следует, что комиссионное соглашение представляет собой возмездный договор - комиссионер оказывает комитенту услуги за вознаграждение.
Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ:
«Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии».
Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:
· фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
· в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
· в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
· каким либо иным способом, согласованным сторонами.
Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.
Обратите внимание!
Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.
На основании пункта 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным:
«Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей, является возмездным».
Однако, на практике, нередко встречается ситуация, когда из условий договора вытекает, что комиссионер оказывает услуги безвозмездно.
В этом случае безвозмездность договора комиссии квалифицируется как признак договора дарения в соответствии с пунктом 2 статьи 572 ГК РФ:
«Обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности».
Ведя разговор о комиссионном соглашении, нельзя не коснуться темы, так называемой, «дополнительной выгоды», которая не редко возникает при исполнении такого договора.
Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но, напомним, что одной из обязанностей посредника, при осуществлении договора комиссии, является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому, не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи.
Согласно пункту 2 статьи 992 ГК РФ:
«В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон».
Как видим, гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Иначе говоря, если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода всегда делится сторонами поровну. Если же стороны в тексте договора оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым работать посредника на более выгодных для себя условиях. Бухгалтера же начинают ломать голову, как правильно рассчитать сумму налогов с полученной суммы дополнительной выгоды.
Попробуем разобраться с вопросами налогообложения…
По налогу на добавленную стоимость сумма дополнительной выгоды, полученная при исполнении договора комиссии комиссионером, будет являться объектом налогообложения по НДС комитента. Этот вывод основывается на положениях статьи 156 НК РФ:
«Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров».
Основанием для начисления налога на добавленную стоимость с суммы дополнительной выгоды у комитента будет служить, во-первых, пункт 1 статьи 996 ГК РФ:
«Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего».
И, кроме того, в соответствии со статьей 999 ГК РФ:
«По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии».
Следовательно, дополнительная выгода, представляет собой всего лишь часть выручки и принадлежит комитенту, до тех пор, пока он не примет отчет комиссионера. Таким образом, сумма дополнительной выгоды и у комитента попадает под налогообложение.
НДС, приходящийся на дополнительную выгоду, комитент примет к вычету, на основании счета-фактуры, которую ему выставит комиссионер, так как у него сумма дополнительной выгоды, как мы отметили выше, включается в налогооблагаемую базу по НДС.
Теперь рассмотрим налог на прибыль.
Мнение налоговых органов по вопросу налогообложения дополнительной выгоды достаточно ясно выражено в Письме Управления МНС по городу Москве от 11 июля 2003 года №26-08/38889 «О налоге на прибыль организации»:
· у комиссионера сумма дополнительной выгоды учитывается в составе внереализационных доходов;
· у комитента сумма дополнительной выгоды включается в состав выручки от реализации товаров (работ, услуг). Причем, учесть сумму дополнительной выгоды, выплаченной комиссионеру, в составе расходов, комитент не имеет права, так как, по мнению «налоговиков», комитент передает сумму дополнительной выгоды безвозмездно. И «подводят» пункт 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы:
«в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей».
Мягко скажем, позиция более, чем спорная. На наш взгляд, сумма дополнительной выгоды, получаемой сторонами посреднического договора должна и у комиссионера и у комитента учитываться в составе доходов, так как одна сторона (комитент) получает эту сумму от реализации товаров (работ, услуг), а вторая (комиссионер) за реализацию посреднической услуги.
В отношении дополнительной выгоды, уплачиваемой комитентом посреднику нельзя сказать, что передача дополнительной выгоды осуществляется собственником безвозмездно, ведь оплачивая услугу комиссионера, комитент отдает ему часть своей выручки. То есть, это не подарок комиссионеру, а своего рода премия, связанная с оказанием услуги, выступающая стимулом для посредника в плане реализации товаров (работ, услуг) комитента на наиболее выгодных для него условиях. А на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ комитент имеет право учесть суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы (предоставленные услуги) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Однако позиция «налоговиков» понятна и, скорее всего, она вряд ли изменится. Поэтому, если Вы, заключая договор комиссии, оговорите особо, что дополнительная выгода является неотъемлемой частью комиссионного вознаграждения, вряд ли проверяющий орган предъявит Вам претензии, если Вы учтете сумму дополнительной выгоды в расходах при налогообложении.
Пример.
В июне 2004 года ЗАО «Комитент» поручило ООО «Комиссионер» реализовать партию стиральных машин на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей). Комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями договора составляет 3% от цены, указанной ЗАО «Комитент», а также сумма дополнительной выгоды, в случае, если посредник реализует стиральные машины по более высокой цене, чем указано собственником.
ООО «Комиссионер» реализовало партию стиральных машин покупателю за 123 900 рублей (в том числе НДС - 18 900 рублей)
Комиссионное вознаграждение ООО «Комиссионер» составило:
118 000 рублей х 3% + (123 900 рублей – 118 000 рублей) = 9 440 рублей.
Налоговая база по НДС в этом случае у ООО «Комиссионер» определяется следующим образом:
((118 000 рублей - 18 000 рублей) x 3% + (123 900 рублей - 18 900 рублей) - (118 000 рублей - 18 000 рублей)) x 18% = 1 440 рублей.
НДС, который начислит ЗАО «Комитент» к уплате в бюджет после реализации партии стиральных машин, составит 18 900 рублей. А к вычету ЗАО «Комитент» примет НДС с комиссионного вознаграждения - 1440 рублей.
Доходом в целях налогообложения прибыли у ЗАО «Комитент» будет являться сумма 105 000 рублей (123 900 рублей – 18 900 рублей).
Расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль у ЗАО «Комитент», будет являться сумма комиссионного вознаграждения, включающая дополнительную выгоду, уплаченного ООО «Комиссионер» - 8 000 рублей (9 440 рублей – 1 440 рублей).
Нужно отметить, что договор комиссии очень широко применяется субъектами хозяйственной деятельности, то есть значение и роль такого договора в условиях рыночной экономики достаточно велика. Предметом договора комиссии является не что иное, как сделка, обычно - по купле-продаже имущества комитента.
Исходя из этого, следует различать договора комиссии, которые заключаются между хозяйствующими субъектами:
1. Договор комиссии на продажу имущества.
При таком договоре комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.
2. Договор комиссии на приобретение имущества.
В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на оговоренных условиях.
Независимо от того, какой из указанных договоров заключен, посредник, исполняя обязанности по договору, выступает стороной как минимум в двух обязательствах:
в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);
в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки). В данном случае, хотя права и обязанности приобретает комиссионер, его деятельность не связана с получением прибыли от разницы между покупной и продажной стоимостью имущества (договор комиссии на продажу товаров), ни на приобретение имущества, используемого в производственной деятельности для извлечения прибыли (договор комиссии на приобретение товаров).
В зависимости от того, как составлен договор комиссии, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием посредника в расчетах или без его участия.
При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Иначе говоря, в кассу комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение).
При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.
В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право комиссионера закреплено статьей 997 ГК РФ:
«Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента».
В соответствии со статьей 410 ГК РФ:
«Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».
Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар, комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.
Как быть в том случае, если договором комиссии не предусмотрен срок, когда комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей?
В этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.
При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
После исполнения поручения по договору комиссии, комиссионер в соответствии со статьей 999 ГК РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии:
«По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым».
Что собой представляет отчет комиссионера?
На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством, не установлена.
Поэтому комиссионер может разработать форму такого отчета самостоятельно. Однако следует помнить, что отражение хозяйственных операций в учете осуществляется на основании первичных документов, к которым бухгалтерское законодательство предъявляет определенные требования.
Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ):
«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц».
Следовательно, при разработке формы отчета комиссионера должны быть учтены указанные требования.
Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:
· количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и тому подобное);
· стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и принять к вычету соответствующие суммы НДС);
· сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора.
· если в момент составления отчета комиссионером (при реализации комиссионных товаров), получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных товаров или в качестве аванса, комиссионеру следует указать их сумму.
· если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.
Кроме того, необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой либо из сторон задолженность. Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, а именно:
· предъявляемые к зачету требования встречные;
· основное и встречное обязательства являются однородными;
· по указанным требованиям должен наступить срок исполнения;
то, комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.
Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым.
