пользователей: 30398
предметов: 12406
вопросов: 234839
Конспект-online
РЕГИСТРАЦИЯ ЭКСКУРСИЯ

Учет, аудит и налогообложение по договорам комиссии

 

В маркетинговой политике любого промышленного предприятия существенное место занимает организация каналов сбыта продукции. Во многих случаях реализация товаров проводится через посредников. И в этом есть определенная выгода для предприятия - приходится иметь дело с ограниченным кругом заинтересованных в реализации продукции лиц, тем самым сокращается количество непосредственных контактов производителей с потребителями. Посредники, благодаря своим контактам, опыту и специализации, обеспечивают широкую доступность товара и доведение его до целевых рынков.

Посредничество может осуществляться в различных формах - торговыми представителями, дилерами, дистрибьюторами, комиссионерами. О последних и пойдет сегодня речь.

Комиссионеры получают продукцию от изготовителей на принципах консигнации, состоящей в поручении одной стороной (промышленным предприятием) другой стороне (комиссионеру) продать товары со склада от своего имени, однако за счет владельца продукции. Как правило, комиссионеры располагают складскими помещениями для приемки, хранения, обработки и продажи продукции. Они иногда предлагают кредит, обеспечивают хранение и доставку продукции, содержат сбытовой персонал. Они вправе предоставлять различного рода дополнительные услуги: рыночную информацию, помощь в заключении договоров с транспортными организациями, контроль за качеством товара и др. Кроме сбыта продукции, комиссионеры могут взять на себя снабженческие функции, то есть заниматься закупками ТМЦ для предприятия.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с комиссионерами имеет свои особенности и во многом зависит от условий договора комиссии.

 

Внимательно читаем договор

 

Правовое регулирование договора комиссии осуществляется гл. 51 ГК РФ (ст. ст. 990 - 1004). Проанализировав эти нормы, можно выделить основные признаки договора данного вида:

- комиссионер выполняет поручение комитента, выступая при этом от своего имени;

- комиссионер совершает одну или несколько сделок за счет комитента;

- по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;

- предметом договора комиссии является оказание комиссионером услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента;

- комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги;

- комитент обязан возместить комиссионеру расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения.

Подробно на всех условиях договора комиссии мы останавливаться не будем, отметим лишь те из них, которые самым непосредственным образом будут влиять на порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учетах:

- условие об участии комиссионера в расчетах;

- порядок начисления и выплаты вознаграждений комиссионера;

- порядок и сроки представления отчета комиссионера.

 

Примечание. Одним из отличий договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями.

 

Участие комиссионера в расчетах

 

Расчеты по договору комиссии могут производиться с участием комиссионера или без него. Если стороны предусмотрели, что исполнение договора комиссии производится без участия в расчетах комиссионера, то денежные средства от покупателя поступают непосредственно на расчетный счет комитента. Вознаграждение комиссионеру комитент выплачивает отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером. Последний же сам рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. То есть на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). Как указано в ст. 997 ГК РФ, комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. При этом ст. 410 ГК РФ предполагает, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

 

Внимание! При заключении договора комиссии на условиях участия в расчетах комиссионера следует предусмотреть порядок удержания им вознаграждения в случаях, когда покупатель расплачивается частями. Это необходимо сделать, чтобы не оказаться в ситуации, описанной в п. 4 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии <1> (далее - Обзор), когда комиссионер, получив от покупателя первый платеж (из трех, предусмотренных договором), удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Президиум ВАС в этой ситуации разъяснил, что если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.

--------------------------------

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии".

 

Вознаграждение комиссионера

 

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

В договоре комиссии должен быть указан способ установления вознаграждения посредника. Это могут быть фиксированная сумма, процент от сделки, совершенной комиссионером, или разница между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку. Вариантов здесь масса.

 

Примечание. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

 

Отражение в учете комитента операций, связанных с комиссионным вознаграждением, во многом зависит от условий, на которых производится его выплата. Как указано в п. 3 Обзора, право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон. Что это значит?

Предположим, комиссионер, заключив сделку с покупателем, первым исполнил свои обязанности и передал ему товар. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд. Поэтому, чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждения до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие.

Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является исполнение принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, в этом случае и появляется дополнительная выгода от продажи. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, она всегда делится сторонами поровну (ст. 992 ГК РФ). Если же стороны в тексте договора оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится в соответствии с договором.

 

Отчет комиссионера

 

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, отчет считается принятым.

В какие сроки должен представляться отчет, ГК РФ не устанавливает. Однако, например, ст. 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Во избежание возникновения у комитента сложностей с исчислением и уплатой налогов в договоре следует прописать эту обязанность комиссионера, а на случай ее неисполнения - предусмотреть штрафные санкции.

 

Примечание. К отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и т.п.

 

Специальной формы отчета комиссионера ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривает. Поэтому советуем подробно оговорить содержание отчета комиссионера в самом договоре комиссии или приложении к нему, а при возможности - и утвердить его форму, чтобы избежать ошибок при исчислении НДС и налога на прибыль.

По нашему мнению, в отчете комиссионера должны содержаться следующие сведения:

- количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;

- сумма комиссионного вознаграждения комиссионера (включая НДС), которая исчисляется по условиям договора;

- сумма денежных средств, полученных от покупателей в счет оплаты товаров или в качестве аванса (при договоре комиссии на реализацию товара);

- сумма денежных средств, полученных от комитента (при договоре комиссии на приобретение товара) для осуществления оплаты поставщику и (или) аванса в счет оказания посреднических услуг;

- стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат).

 

Договор комиссии на реализацию продукции

 

В связи с тем что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на них остается за комитентом, последний не списывает продукцию со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Таким образом, передача продукции комиссионеру будет отражена проводкой: Дебет 45 Кредит 43. Основание - накладная, подтверждающая передачу готовой продукции посреднику.

Выручка отражается на дату отгрузки покупателю, которая определяется на основании отчета комиссионера и прилагаемых к нему первичных документов.

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией продукции, отражаются в учете комитента как расходы по продаже. Основанием являются отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов.

 

Пример 1. ОАО "Легмаш" (комитент) и ООО "Орион" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Орион" обязуется за вознаграждение реализовать продукцию, принадлежащую ОАО "Легмаш".

В договоре комиссии от 21.09.2009 стороны определили следующее:

- продукция должна быть реализована по цене не менее 1180 руб. за единицу (в том числе НДС - 180 руб.);

- комиссионное вознаграждение составляет 118 руб. с каждой единицы продукции (в том числе НДС - 18 руб.). Комитент выплачивает вознаграждение после полного исполнения комиссионером обязательств по договору;

- в случае продажи товара дороже, чем предусмотрел комитент, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;

- расчеты производятся с участием комиссионера. Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту после реализации товара;

- комитент обязуется возместить комиссионеру расходы на хранение своей продукции;

- отчеты комиссионер представляет ежемесячно не позднее 3-го рабочего дня с момента окончания месяца.

Налоговым периодом при исчислении налога на прибыль у ОАО "Легмаш" является месяц, два месяца и т.д.

Фактическая себестоимость готовой продукции составляла: в сентябре - 500 руб. за ед., в октябре - 600 руб. за ед.

Отчет комиссионера (ООО "Орион") комитенту ОАО "Легмаш" за сентябрь 2009 г.:

 

Показатели       

Количество,
шт.   

Цена с НДС,
руб.  

Сумма, 
руб.  

В том числе
НДС, руб.

Поступила продукция      
комиссионеру             

500   

1 180  

590 000

90 000 

Поступила на расчетный   
счет предоплата от       
покупателей              

 

 

472 000

72 000 

Остаток нереализованной  
продукции на конец месяца

500   

 

 

 

 

Отчет комиссионера (ООО "Орион") комитенту ОАО "Легмаш" за октябрь 2009 г.:

 

┌──────────────────────────┬───────────┬───────────┬──────────┬───────────┐

│        Показатели        │Количество,│Цена с НДС,│  Сумма,  │В том числе│

│                          │    шт.    │    руб.   │   руб.   │ НДС, руб. │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Поступила продукция       │    600    │   1 180   │   708 000│  108 000  │

│комиссионеру              │           │           │          │           │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Реализовано продукции     │    700    │   1 475   │ 1 032 500│  157 500  │

│покупателям по цене       │           │           │          │           │

│1475 руб.                 │           │           │          │           │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Поступило на расчетный    │           │           │ 1 150 050│  175 500  │

│счет от покупателей всего,│           │           │          │           │

│в том числе:              │           │           │          │           │

│- окончательный расчет;   │           │           │   560 500│   85 500  │

│- предоплата              │           │           │   590 000│   90 000  │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Расходы по хранению       │           │           │    47 200│    7 200  │

│продукции                 │           │           │          │           │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Начислено комиссионное    │           │           │    82 600│   12 600  │

│вознаграждение            │           │           │          │           │

│(118 руб. x 700 ед.)      │           │           │          │           │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Начислена 1/2             │           │           │   103 250│   15 750  │

│дополнительной выгоды,    │           │           │          │           │

│причитающейся комитенту   │           │           │          │           │

│(1475 руб. - 1180 руб.) / │           │           │          │           │

│2 x 700 ед.               │           │           │          │           │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Погашена задолженность    │           │           │   799 450│  121 950  │

│перед комитентом за       │           │           │          │           │

│октябрь (за вычетом       │           │           │          │           │

│комиссионного             │           │           │          │           │

│вознаграждения, 1/2       │           │           │          │           │

│дополнительной выгоды и   │           │           │          │           │

│расходов по хранению)     │           │           │          │           │

│(1 032 500 - 82 600 -     │           │           │          │           │

│103 250 - 47 200) руб.    │           │           │          │           │

├──────────────────────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────────┤

│Остаток нереализованной   │    400    │           │          │           │

│продукции на конец месяца │           │           │          │           │

└──────────────────────────┴───────────┴───────────┴──────────┴───────────┘

 

На основании данных отчетов в бухгалтерском учете ОАО "Легмаш" будут сделаны следующие проводки:

 

Содержание операции           

Дебет

Кредит

Сумма, 
руб.  

Сентябрь 2009 года                          

Списана фактическая себестоимость готовой  
продукции, отгруженной комиссионеру        
(500 руб/ед. x 500 ед.)                    

45  

43  

250 000

Отражена предоплата от покупателя,         
поступившая на р/счет комиссионера         

76-1 

62  

472 000

Начислен НДС с предоплаты                  

76-НДС

68  

72 000

Октябрь 2009 года                           

Списана фактическая себестоимость готовой  
продукции, отгруженной комиссионеру        
(600 руб/ед. x 600 ед.)                    

45  

43  

360 000

Отражена выручка от реализации продукции   

62  

90-1 

1 032 500

Списана себестоимость реализованной        
продукции                                  
(500 руб/ед. x 500 ед. + 600 руб/ед. x     
200 ед.)                                   

90-2 

45  

370 000

Начислен НДС со стоимости реализованных    
товаров                                    

90-3 

68  

157 500

Принят к вычету НДС, исчисленный с         
предоплаты                                 

68  

76-НДС

72 000

Поступила оплата от покупателя на расчетный
счет комиссионера                          

76-1 

62  

560 500

Отражена предоплата от покупателя,         
поступившая на расчетный счет комиссионера 

76-1 

62  

590 000

Начислен НДС с предоплаты                   

76-НДС

68  

90 000

Поступили денежные средства от комиссионера

51  

76-1 

799 450

Начислено комиссионное вознаграждение      

44  

76-1 

70 000

Отражен НДС                                

19  

76-1 

12 600

НДС принят к вычету                        

68  

19  

12 600

Начислена 1/2 дополнительной выгоды,       
причитающейся комиссионеру                 

44  

76-1 

87 500

Отражен НДС                                

19  

76-1 

15 750

НДС принят к вычету                        

68  

19  

15 750

Отражены расходы по хранению               

44  

76-1 

40 000

Отражен НДС                                

19  

76-1 

7 200

НДС принят к вычету                        

68  

19  

7 200

 

Внимание! При заключении договора с участием в расчетах комиссионера бухгалтеры иногда допускают следующую ошибку: на счете 90-1 в качестве выручки отражают сумму, фактически поступившую на счет комитента, а не всю сумму сделки (с учетом комиссионного вознаграждения). В соответствии со ст. 999 ГК РФ все полученные комиссионером от покупателей денежные средства принадлежат комитенту, поэтому выручкой будет являться вся сумма, которую покупатель должен заплатить комиссионеру за товары.

 

Налог на добавленную стоимость

 

1. Предоплата, поступившая на расчетный счет комиссионера.

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ - все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен отразить эти сведения в отчете или иным образом известить комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок.

2. Облагаемая база.

В связи с тем что в соответствии со ст. 999 ГК РФ в выручку комитента должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар (в том числе вознаграждение посредника), объектом обложения НДС у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, то есть зачисляются в состав облагаемой НДС выручки комитента (см. Письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. При передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). На это указал Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-11/36.

Таким образом, при передаче товара комиссионеру обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС. Применительно к нашему примеру это будет проводка:

Дебет 90-3 Кредит 68 - 157 500 руб.

3. Заполнение счетов-фактур.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента комиссионер выставляет в двух экземплярах от своего имени счет-фактуру. В нем указываются стоимость товара, по которой посредник реализует их покупателю (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды), и сумма НДС, исчисленная с этой стоимости. Номер указанному счету-фактуре присваивает посредник в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента. Данный порядок установлен п. 24 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

При составлении счета-фактуры комитентом комиссионеру, реализующему товары от своего имени, а также при составлении в указанном случае счета-фактуры комиссионером покупателю в строке 1 таких счетов-фактур указывается единая дата - дата выписки счета-фактуры комиссионером покупателю.

Счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок комитента (п. 7 Постановления N 914).

НДС, предъявленный комиссионером по комиссионному вознаграждению, организация вправе принять к вычету на дату отражения вознаграждения в учете в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. На том же основании принимается к вычету НДС по расходам, возмещаемым комиссионеру, в нашем случае - расходам на хранение.

В связи с тем что комиссионер осуществляет расходы на хранение от своего имени, хранитель выставляет счет-фактуру на его имя. Комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру, где будут отражены те же показатели, что и в счете-фактуре, полученном посредником от хранителя (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

 

Налог на прибыль

 

Определяя облагаемую базу по налогу на прибыль, комитенту необходимо учитывать, что для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера.

 

Примечание. Комиссионер обязан извещать комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст. 316 НК РФ).

 

Применительно к нашему примеру доход у комитента для целей налогообложения возникнет в октябре и составит 875 000 руб. (1 032 500 - 157 500).

При этом дополнительная выгода должна учитываться комитентом в доходах для целей налогообложения в полном объеме вместе с основным доходом от сделки (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347).

Суммы, поступающие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Теперь, что касается расходов. К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:

- комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, расходы на хранение). Для этого комиссионер должен представить все необходимые документы, подтверждающие его расходы в связи с исполнением договора комиссии.

Моментом признания расходов будет отчетный (налоговый) период, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер выполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.

Может ли комитент учесть в расходах сумму той части дополнительного вознаграждения, которая причитается по договору комиссионеру? По нашему мнению, может. Ведь этот расход экономически обоснован (п. 1 ст. 252 НК РФ) - более высокая цена реализации принесла дополнительный доход комитенту. Кроме того, на обязанность комитента передать часть дополнительной выгоды есть прямое указание в ГК РФ.

Чтобы подстраховать себя от возможных претензий со стороны налоговых органов, можно прописать в договоре, что дополнительная выгода является неотъемлемой составляющей комиссионного вознаграждения.

Применительно к нашему примеру в октябре 2009 г. в состав прочих расходов комитента будет включена сумма 197 500 руб. (70 000 + 87 500 + 40 000).

 

Договор комиссии на приобретение ТМЦ

 

Промышленное предприятие может воспользоваться услугами комиссионеров не только при сбыте своей продукции, но и при приобретении сырья, материалов, основных средств. В этом случае ТМЦ поступают к комитенту либо непосредственно от поставщиков, либо от комиссионера, который сам получает их от поставщиков и передает комитенту.

Товар, приобретенный через комиссионера, принимается к бухгалтерскому учету у комитента по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <2>), которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, в стоимость приобретаемых товаров включаются:

- сумма вознаграждения, уплачиваемого комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности;

- иные расходы, связанные с их приобретением (например, на доставку товара, его хранение), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.

--------------------------------

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

 

Если приобретается основное средство, его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3>).

--------------------------------

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

 

Пример 2. ОАО "Легмаш" (комитент) и ООО "Орион" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Орион" обязуется за вознаграждение приобрести для ОАО "Легмаш" сырье в количестве 1000 единиц.

В договоре комиссии от 21.09.2009 стороны определили следующее:

- сырье должно быть приобретено по цене не более 118 руб. за единицу (в том числе НДС - 18 руб.);

- комиссионное вознаграждение составляет 10% всей суммы договора с поставщиком;

- в случае приобретения сырья дешевле 118 руб. за единицу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну;

- расчеты производятся с участием комиссионера.

Комиссионер заключил с продавцом договор на поставку сырья по цене 106,2 руб/ед. на условиях 100%-ной предоплаты и сообщил об этом комитенту.

28 сентября 2009 г. комитент перечислил на расчетный счет комиссионера аванс в размере 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.), а последний 29 сентября перечислил его продавцу.

5 октября 2009 г. комиссионер отгрузил комитенту сырье.

В бухгалтерском учете ОАО "Легмаш" будут сделаны следующие проводки:

 

Содержание операции           

Дебет

Кредит

Сумма, 
руб.  

Сентябрь 2009 г.                           

Перечислены денежные средства комиссионеру 

76-1 

51  

106 200

Отражена сумма НДС с предоплаты            

68  

76-НДС

16 200

Октябрь 2009 г.                            

Поступило сырье от комиссионера            

10-1 

76-1 

90 000

Отражен НДС по приобретенному сырью        

19  

76-1 

16 200

Восстановлен НДС, принятый к вычету с      
предоплаты                                 

76-НДС

68  

16 200

Сумма комиссионного вознаграждения включена
в стоимость приобретенного сырья           

10-1 

76-1 

9 000

Отражен НДС                                

19  

76-1 

1 620

Сумма 1/2 дополнительной выгоды,           
причитающейся комитенту, включена в        
стоимость сырья                            
(118 - 18 - 106,2 - 16,2) руб. / 2 x       
1000 ед.                                    

10-1 

76-1 

5 000

Отражен НДС                                

19  

76-1 

900

Принят НДС к вычету                        
(1620 + 900) руб.                          

68  

19  

2 520

Перечислена задолженность комитента        
(10 620 + 5900) руб.                       

76-1 

51  

16 520

 

Налог на добавленную стоимость

 

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Указанный вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Как это будет выглядеть при договоре комиссии? Предположим, комиссионер от своего имени заключает договор на приобретение товара, в котором предусмотрена предоплата. Полученные от комитента средства он перечисляет продавцу товара и забирает у него счет-фактуру на предоплату. Затем на эту же сумму комиссионер на имя комитента выписывает счет-фактуру, куда будут перенесены данные счета-фактуры, полученного от продавца товара.

Таким образом, у комитента возникает право на вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, при наличии счета-фактуры комиссионера, документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы предоплаты, договора, предусматривающего перечисление указанной суммы.

После принятия к учету ТМЦ комитент имеет право принять к вычету также сумму "входного" НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС с суммы предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом продавец выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, который, в свою очередь, выписывает счет-фактуру комитенту.

Вычет "входного" НДС комитент будет производить по вознаграждению комиссионера на основании надлежаще оформленного последним счета-фактуры.

 

Налог на прибыль

 

В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе и по договору комиссии) включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если приобретается имущество, подлежащее включению в состав амортизируемого, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе и сумма комиссионного вознаграждения, и расходы комиссионера, возмещенные комитентом).

Условиями комиссионного договора может быть предусмотрено, что комиссионер привлекает заемные средства для расчета по операциям приобретения ТМЦ, а комитент обязуется возместить ему понесенные расходы, в том числе проценты по кредиту. В таком случае расходы по долговым обязательствам будут учитываться у комитента. На это указал Минфин в Письме от 16.07.2008 N 03-03-06/1/410.

 


13.02.2015; 19:35
хиты: 141
рейтинг:0
Общественные науки
экономика
государственная экономика
для добавления комментариев необходимо авторизироваться.
  Copyright © 2013-2024. All Rights Reserved. помощь