УЧЕТ ПО ДОГОВОРАМ ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ

Финансовая аренда (лизинг) является одним из инструментов долгосрочного инвестирования в производственные фонды, позволяющим экономить средства инвестора за счет продления платежей на весь период такой аренды (в отличие от покупки имущества, при которой рассрочка платежа не столь длительна). Достоинство финансовой аренды по сравнению с операционной (краткосрочной) арендой состоит в закреплении имущества за арендатором на значительный срок, что избавляет от необходимости периодического поиска и освоения новых производственных активов при отсутствии средств на их покупку.

Требования к бухгалтерскому учету лизинговых операций установлены Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (в ред. от 23.01.2001 N 7н) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", а также другими нормативными актами.

В составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию информация о:

- выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс (либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя);

- предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Аналитический учет ведется в разрезе каждого объекта лизингового имущества.

Отражение в бухгалтерском учете лизинговых операций представлено в табл. 1 - 4 (суммы округлены до целых рублей). По условиям примера учетная стоимость лизингового имущества у лизингодателя составляет 120 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей равна 200 000 руб., в том числе НДС. Лизинговые платежи производятся ежемесячно, согласно договору лизинга. Продажа имущества по окончании срока лизинга осуществляется по цене 23 600 руб., в том числе НДС.

Таблица 1

Отражение в бухгалтерском учете лизингодателя операций

финансовой аренды (имущество учитывается

на балансе лизингодателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Передача имущества лизингополучателю	120 000	03, субсчет "Имущество, сданное в аренду"	03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду"
2. Начисление амортизации по имуществу (способ амортизации закрепляется в учетной политике); если амортизация осуществляется линейным способом, то при сроке полезного использования имущества 10 лет ежемесячно будет начисляться амортизация в размере (120 000 : 10 лет : 12 мес.), пока учетная стоимость имущества не будет полностью самортизирована	1 000	20	02
3. Списание накопленной суммы амортизации	1 000	90-2 <*>	20
4. Начисление лизинговых платежей за отчетный период и досрочных платежей; если платежи осуществляются ежемесячно равными суммами в течение срока лизинга, то ежемесячно будет начисляться (200 000 руб. : 10 лет : 12 мес.)	1 667	62	90-1 <*>
5. Начисление НДС по лизинговым платежам (1667 : 118% x 18%)	254	90-3 <*>	68, субсчет "НДС"
6. Перечисление НДС в бюджет с расчетного счета	254	68, субсчет "НДС"	51
7. Отражение в конце месяца финансового результата (1667 - 254 - 1000)	413	90-9 <*>	99
8. Поступление лизингового платежа на расчетный счет	1 667	51	62
9. Возврат лизингового имущества и прекращение его использования для лизинга	120 000	01	03, субсчет "Имущество, сданное в аренду"
10. Продажа имущества лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга
Начисление дохода от продажи (в согласованной сторонами сумме)	23 600	62	91-1
Начисление НДС (23 600 / 118 x 18)	3 600	91-2	68, субсчет "НДС"
Списание накопленной суммы амортизации имущества	120 000	02	01
Списание остаточной стоимости имущества (в расчете она равна 0, так как объект полностью самортизирован)	0	91-2	01
Отражение финансового результата от продажи (23 600 - 3600 - 0)	20 000	91-9	99
11. Перечисление НДС в бюджет с расчетного счета	3 600	68, субсчет "НДС"	51
12. Получение на расчетный счет платежа от покупателя имущества	23 600	51	62

--------------------------------

<*> Если лизинг является основным видом деятельности организации, то для отражения доходов и расходов лизингодателя по финансовой аренде используется счет 90, в противном случае - счет 91.

Таблица 2

Отражение в бухгалтерском учете лизингодателя операций

финансовой аренды (имущество учитывается

на балансе лизингополучателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Передача имущества лизингополучателю	120 000	03, субсчет "Имущество, сданное в аренду"	03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду"
Начисление выручки в размере лизинговых платежей за весь срок лизинга	200 000	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	91-1
Списание учетной стоимости имущества	120 000	91-2	03, "Имущество, сданное в аренду"
Начисление НДС с выручки (200 000 : 118 x 18)	30 508	91-2	76, субсчет "НДС"
Отражение финансового результата от лизинга (200 000 - 120 000 - 30 508)	49 492	91-9	98
Постановка имущества на забалансовый учет	120 000	011
2. Поступление лизингового платежа на расчетный счет	1 667	51	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
3. Начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет за соответствующий месяц (1667 : 118 x 18)	254	76, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"
4. Списание доходов будущих периодов пропорционально полученному платежу (49 492 : 200 000 x 1667)	413	98	90-1
5. Возврат лизингового имущества
Оприходование имущества по остаточной стоимости (на основании первичного учетного документа арендатора); если приходуется полностью самортизированное имущество, то ему присваивается условная оценка 1000 руб.	1 000	03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду"	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Снятие возвращенного имущества с забалансового учета	120 000		011
Если возврат произошел по истечении срока аренды и, таким образом, сальдо по субсчету "Задолженность по лизинговым платежам" счета 76 на момент возврата нулевое, то сумма условной стоимости может быть признана в качестве прочих доходов	1 000	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	91-1

Возврат полностью самортизированного имущества может рассматриваться как безвозмездное поступление. В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08-4, Кредит 98 - отражено поступление имущества по рыночной стоимости на дату поступления;

Дебет 01 или 03 (в зависимости от целей дальнейшего использования имущества - для собственного применения или сдачи в аренду), Кредит 08-4 - отражен ввод объекта в эксплуатацию.

Постепенный перевод доходов будущих периодов в состав текущих доходов производится одновременно с начислением амортизации (в сумме, равной начисляемой амортизации объекта, по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 02) и отражается записью:

Дебет 98, Кредит 91-1.

Таблица 3

Отражение в бухгалтерском учете лизингополучателя операций

финансовой аренды (имущество учитывается

на балансе лизингодателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Получение имущества	200 000	001
2. Ежемесячное начисление лизинговых платежей без учета НДС (1667 - 254)	1 413	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
3. Ежемесячное начисление НДС по лизинговым платежам	254	19	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
4. Ежемесячное предъявление НДС по лизинговым платежам к налоговому вычету	254	68, субсчет "НДС"	19
5. Перечисление лизингового платежа лизингодателю с расчетного счета	1 667	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51
6. Возврат имущества лизингодателю	200 000		001
7. Получение права собственности на имущество после окончания срока договора лизинга
Списание объекта с забалансового учета	200 000		001
Постановка объекта на балансовый учет (по той же стоимости)	200 000	01	02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"
8. Получение права собственности на имущество по окончании срока действия договора лизинга
Досрочное начисление лизинговых платежей без учета НДС	20 000	97	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
9. Отражение суммы НДС по начисленным платежам	3 600	19	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
10. Равномерное в течение срока использования объекта списание расходов будущих периодов на текущие затраты; при плановом сроке полезного использования 2 года сумма составит (20 000 : 2 года : 12 мес.)	833	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	97
11. Принятие НДС к зачету из бюджета (3600 x 833 : 20 000)	150	68, субсчет "НДС"	19
12. Перечисление лизингового платежа с расчетного счета	23 600	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51

Исходя из требований Инструкции по применению Плана счетов и ПБУ 6/01 выкуп лизингового имущества, ранее учитываемого на балансе лизингодателя, может рассматриваться как приобретение по договору купли-продажи с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете.

Если переход права собственности по окончании срока лизинга происходит без дополнительных платежей, то можно рассматривать поступившее в собственность имущество как безвозмездно полученное.

Таблица 4

Отражение в бухгалтерском учете лизингополучателя

операций финансовой аренды (имущество учитывается

у лизингополучателя)

Операция	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Операция	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1. Получение лизингового имущества (200 000 - 30 508)	169 492	08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"	76, субсчет "Арендные обязательства"
2. Начисление НДС по приобретенному имуществу	30 508	19-1	76, субсчет "Арендные обязательства"
3. Ввод в эксплуатацию полученного лизингового имущества	169 492	01, субсчет "Арендованное имущество"	08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"
4. Ежемесячное начисление лизинговых платежей (включая НДС)	1 667	76, субсчет "Арендные обязательства"	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
5. Предъявление к налоговому вычету НДС, учтенного в составе ежемесячного лизингового платежа (1667 : 118 x 18)	254	68, субсчет "НДС"	19-1
6. Перечисление лизингового платежа с расчетного счета	1 667	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51
7. Начисление амортизации имущества (дебетуемый счет зависит от назначения объекта лизинга) исходя из установленного в учетной политике способа расчета амортизационных отчислений, в том числе с коэффициентом ускорения не выше 3; линейная амортизация в течение срока лизинга (10 лет) за месяц составит (169 492 : 110 лет : 12 мес.)	1 412	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"
8. Списание амортизации при возврате имущества лизингодателю (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей)	169 492	02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"	01, субсчет "Арендованное имущество"
9. Переход права собственности на имущество к лизингополучателю (при условии погашения всей суммы лизинговых платежей)
Перевод имущества в состав собственных основных средств	169 492	01, субсчет "Собственные основные средства"	01, субсчет "Арендованное имущество"
Учет амортизации выкупленного имущества; при выкупе до окончания срока действия договора лизинга запись составляется на сумму накопленной амортизации (она меньше первоначальной стоимости имущества)	169 492	02, субсчет "Амортизация имущества, полученного в лизинг"	02, субсчет "Амортизация собственных основных средств"
10. Отражение операции выкупа
Досрочное начисление лизинговых платежей (сумма выкупа)	20 000	97	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Начисление НДС с суммы выкупа	3 600	19-1	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Если имущество не полностью самортизировано, то списывается величина признанных и непогашенных арендных обязательств (счет 76, субсчет "Арендные обязательства" после этой записи должен закрыться); в примере объект самортизирован полностью		76, субсчет "Арендные обязательства"	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
Перечисление суммы выкупа с расчетного счета	23 600	76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"	51
Равномерное в течение срока использования выкупленного имущества списание расходов будущих периодов; при сроке 2 года сумма составит (20 000 руб. : 2 года : 12 мес.)	833	20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.	97
Предъявление НДС к вычету пропорционально списанным затратам (3600 x 833 : 20 000)	150	68, субсчет "НДС"	19-1

Если суммы для ежемесячных записей округлены (по правилам учета - до копеек), то в последнем месяце отражения операции каждого типа сумма записи определяется вычитанием уже проведенных в учете сумм из общей величины платежа по договору (это позволяет не допустить отклонения проведенных сумм от сумм, установленных в договоре).

Каждая операция, подлежащая обложению НДС, помимо бухгалтерских документов (накладных, актов приема-передачи, счетов и т.п. в зависимости от вида операции), оформляется также налоговым документом - счетом-фактурой с выделением в нем суммы НДС. Если организация-покупатель в соответствии с гл. 21 НК РФ не имеет права на вычет по НДС, то НДС относится на тот же счет, что и основная сумма. До 1 января 2012 г. при реализации услуг по передаче племенного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды с правом выкупа налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10% (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ, в ред. от 24.06.2008).

Согласно гл. 25 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы начисленной в налоговом учете амортизации по этому имуществу;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу принимаются как расходы для целей обложения налогом на прибыль в суммах, соответствующих методам амортизации, разрешенным гл. 25 НК РФ. Если финансовая аренда не является основным видом деятельности стороны лизингового договора, то расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) признаются в налоговом учете внереализационными расходами.

Согласно ПБУ 6/01 активы на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" являются объектом основных средств и поэтому облагаются налогом на имущество организаций (гл. 30 НК РФ).

Методика учета последствий конкретного договора финансовой аренды определяется условиями этого договора, особенностями отдельных операций по его выполнению и профессиональным суждением бухгалтера.