Владение имуществом связано с большим количеством проблем, и собственник не всегда в состоянии эффективно управлять тем, чем он владеет. Это может быть обусловлено целым рядом причин: отсутствием времени, специальных знаний или необходимых человеческих и иных ресурсов. В таких ситуациях собственники все чаще передают свое имущество в доверительное управление.
Доверительное управление
При передаче имущества в управление между сторонами сделки заключается договор доверительного управления. Правовые аспекты такого договора установлены гл. 53 Гражданского кодекса РФ. По договору учредитель управления передает доверительному управляющему на определенный срок имущество в управление. Таким имуществом могут быть предприятия и иные имущественные комплексы, отдельные объекты недвижимого имущества, ценные бумаги, исключительные права и любое другое имущество, кроме денег. Управляющий обязуется вести управление полученным имуществом в интересах учредителя или любого указанного им лица (выгодоприобретателя), право собственности на передаваемые объекты при этом остается у учредителя управления.
Управляющий может совершать в отношении переданного имущества любые юридические и фактические действия, предусмотренные договором: продавать, эксплуатировать, сдавать в аренду, ремонтировать и т.д. Сделки с имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, обязательно указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего, для чего в документах после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.". Права, приобретенные управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав данного имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий управляющего, исполняются за счет этого имущества. Важно помнить, что при отсутствии указания о действии доверительного управляющего в качестве такового он обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.
В установленные договором сроки управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности, за ведение которой он получает вознаграждение (порядок его определения также должен быть предусмотрен договором). Кроме того, учредитель управления обязан возместить необходимые расходы управляющего, понесенные им при доверительном управлении имуществом.
Бухгалтерский учет
Имущество, переданное в доверительное управление, должно быть обособлено от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Такое имущество отражается у управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Помимо этого для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н. Для учета операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с доверительным управлением этим имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".
Учет операций по договору у учредителя
управления или выгодоприобретателя
1. Объекты имущества передаются в доверительное управление учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в его бухгалтерском учете:
Д 79-3 - К 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и т.д. в зависимости от вида передаваемого имущества;
Д 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" - К 79-3.
2. Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления, отражаются записью:
Д 51 "Расчетные счета" - К 79-3.
3. При прекращении договора и возврате учредителю управления объектов имущества делаются обратные записи:
Д 01, 04, 58 - К 79-3;
Д 79-3 - К 02, 05.
При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее не включаются остатки по счету 79-3. Вместо этого в отчетность полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей.
Если доверительное управление имуществом ведется в интересах выгодоприобретателя, то причитающийся доход или суммы возмещения упущенной выгоды за время управления выгодоприобретатель учитывает следующим образом:
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 91 "Прочие доходы и расходы";
Д 51 - К 76, 91 - по мере перечисления денежных средств.
Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления.
Учет операций по договору у доверительного управляющего
1. Расходы доверительного управляющего по ведению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются по каждому договору обособленно:
Д 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" - К 02, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д. в зависимости от характера произведенных расходов.
2. Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, отражаются так:
Д 76 - К 90 "Продажи";
Д 90 - К 20 (26).
3. Причитающиеся суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом (выгодополучателю) и убытков, причиненных утратой или повреждением имущества (учредителю управления), показываются проводкой:
Д 91 - К 76.
На отдельном балансе доверительный управляющий отражает операции по договору в соответствии с учетной политикой учредителя управления следующим образом.
1. Получение имущества от учредителя управления учитывается по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления:
Д 01, 04, 58 и т.д. в зависимости от вида получаемого имущества - К 79-3;
Д 79-3 - К 02, 05.
2. Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу начисляется способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления, в общеустановленном порядке:
Д 20, 44 "Расходы на продажу" и т.д. - К 02, 05.
3. Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.
4. Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренного договором, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, отражаются записью:
Д 26 - К 76;
Д 76 - К 51 - при фактическом перечислении денежных средств.
5. Возвращение имущества, переданного в доверительное управление, включая вновь созданное или приобретенное, при прекращении договора показывается так:
Д 79-3 - К 01, 51, 58 и т.д. в зависимости от вида возвращаемого имущества.
При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом самого доверительного управляющего. На дату прекращения договора управляющий должен составить отдельный баланс.
Налогообложение
Налог на добавленную стоимость. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при доверительном управлении установлены ст. 174.1 Налогового кодекса РФ, где указано, что обязанности налогоплательщика в этом случае исполняет доверительный управляющий, он же выставляет счета-фактуры при реализации товаров (работ или услуг) в рамках выполнения договора доверительного управления имуществом. При заполнении показателей счета-фактуры в строке "Продавец" следует делать пометку "Д.У." (Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 19-11/033701).
Доверительному управляющему предоставляются налоговые вычеты по приобретенным для ведения деятельности по договору доверительного управления товарам (работам, услугам) и имущественным правам. Право на получение вычета возникает при дополнительном к обычным условии ведения доверительным управляющим раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при совершении операций в соответствии с договором и при ведении иной деятельности.
Если доверительный управляющий применяет упрощенную систему налогообложения, он все равно должен исчислять НДС с операций, осуществляемых в рамках договора доверительного управления имуществом. Такие правила закреплены в п. 2 ст. 346.11 НК РФ. При этом на суммы вознаграждения, получаемого за услуги по управлению имуществом, переданным ему в доверительное управление, доверительный управляющий НДС не исчисляет и в бюджет не уплачивает (Письмо УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25300).
А вот систему налогообложения в виде ЕНВД участники договора доверительного управления применять не могут. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, а также в Письме Минфина России от 4 июля 2007 г. N 03-11-04/3/250.
Налог на прибыль организаций. Особенности определения налоговой базы участниками договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ. Имущество, переданное по такому договору, не признается доходом управляющего. В случае возврата имущества при прекращении договора у учредителя управления также не образуется дохода или убытка независимо от возникновения положительной или отрицательной разницы между стоимостью переданного имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления.
При возврате амортизируемого имущества учредителю оно подлежит включению в ту же амортизационную группу, амортизация начисляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала действия договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации амортизация до даты возврата имущества учредителю учитывается при определении остаточной стоимости этого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.
Доходом доверительного управляющего признается его вознаграждение. Расходы, связанные с доверительным управлением, признаются расходами управляющего, только если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем. Доходы и расходы учредителя управления и выгодоприобретателя учитываются на основании сведений, которые обязан ежемесячно представлять доверительный управляющий, при этом он определяет доходы и расходы нарастающим итогом. Управляющий также обязан вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления (ст. 332 НК РФ).
Если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления, то его доходы в рамках договора включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода, а расходы, связанные с осуществлением договора (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами в зависимости от вида расходов.
Когда по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем, доходы выгодоприобретателя в рамках договора включаются в состав его внереализационных доходов. При этом расходы, связанные с договором (за исключением вознаграждения управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках его исполнения), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. А убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в управление, не признаются в целях налогообложения ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя.
Налог на имущество организаций. Недвижимое имущество, переданное в доверительное управление, при составлении бухгалтерской отчетности учитывается на балансе учредителя доверительного управления. Именно он и будет плательщиком налога на имущество в соответствии со ст. 378 НК РФ.
