Целью аудита операций с внеоборотными активами являются проверка законности операций по движению основных средств и нематериальных активов, подтверждение достоверности сумм по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" в бухгалтерском учете и отчетности организации. В статье подробно освещается порядок проведения аудита указанных операций.

Согласно федеральному правилу (стандарту) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (см. постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (в ред. от 7.10.04 г. N 532) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Задачи аудита операций с внеоборотными активами делятся на основные и дополнительные.

Основные задачи аудита внеоборотных активов предполагают выполнение следующих контрольных действий:

за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов;

за правильностью оценки основных средств и нематериальных активов;

за соответствием документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств, нематериальных активов и прочих доходных вложений в нематериальные ценности действующему законодательству;

за правильностью начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и отражения операций в учете;

за законностью организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами и нематериальными активами;

за подтверждением достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации.

В качестве дополнительных задач аудита внеоборотных активов следует выделить:

проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности;

инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств;

проверку операций, связанных с арендой основных средств, в том числе правильности признания доходов и расходов от арендных операций;

анализ эффективности использования основных средств.

При выполнении указанных задач осуществляется ряд аудиторских процедур (табл. 1).

Таблица 1

Аудиторские процедуры при проверке операций с внеоборотными активами

┌──────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────┐

│ Задачи аудита │ Аудиторские процедуры │

├──────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────────┤

│Контроль за наличием и сохранностью основных│Инспектирование основных средств по местам│

│средств и нематериальных активов │нахождения │

│ │Проверка организации материальной ответствен-│

│ │ности по объектам основных средств │

│ │Проведение инвентаризации и проверка инвентари-│

│ │зационной работы │

│Правильность оценки основных средств и нематери-│Проверка соблюдения положений учетной политики│

│альных активов │в отношении объектов основных средств и немате-│

│ │риальных активов │

│ │Аудит отнесения объектов к основным средствам и│

│ │нематериальным активам │

│ │Проверка правильности определения первоначаль-│

│ │ной стоимости основных средств и нематериальных│

│ │активов │

│ │Проверка правильности определения инвентарного│

│ │объекта │

│Соответствие документального оформления и│Инспектирование источников поступления основных│

│отражения в учете операций по движению основных│средств и нематериальных активов │

│средств, нематериальных активов и прочих доходных│Проверка правильности оформления приобретенных│

│вложений в нематериальные ценности действующему│и выбывших основных средств и нематериальных│

│законодательству │активов │

│ │Арифметическая проверка начисления НДС при при-│

│ │обретении и выбытии основных средств и немате-│

│ │риальных активов │

│ │Проверка правильности использования унифициро-│

│ │ванных форм по учету основных средств и немате-│

│ │риальных активов │

│Контроль правильности начисления амортизации│Проверка соответствия используемых методов на-│

│основных средств и нематериальных активов и│числения амортизации требованиям бухгалтерского│

│отражение операций в учете │учета на соответствие учетной политике │

│ │Проверка правильности определения срока полез-│

│ │ного использования внеоборотных активов и отне-│

│ │сения объектов основных средств к соответствую-│

│ │щим амортизационным группам │

│ │Арифметическая проверка правильности начисления│

│ │амортизации по объектам основных средств и не-│

│ │материальных активов │

│ │Инспектирование документального оформления амо-│

│ │ртизации внеоборотных активов │

│Контроль законности организации синтетического и│Инспектирование синтетического и аналитического│

│аналитического учета операций с основными│учета операций с основными средствами и немате-│

│средствами и нематериальными активами │риальными активами в соответствии с инструкцией│

│ │по применению Плана счетов и рабочим планом│

│ │счетов │

│ │Проверка правильности ведения учета внеоборот-│

│ │ных активов в условиях автоматизированной формы│

│ │учета │

│Подтверждение достоверности показателей в│Проверка соответствия отчетных показателей│

│бухгалтерской отчетности организации │(ф. N 1 и 5) соответствующим показателям в гла-│

│ │вной книге, регистрам синтетического и аналити-│

│ │ческого учета │

│Проведение аудита переоценки основных средств и│Наличие документального оформления переоценки│

│отражения ее результатов в бухгалтерском учете и│основных средств │

│отчетности │Инспектирование проведения переоценки основных│

│ │средств и результатов ее отражения в бухгалтер-│

│ │ском учете и отчетности │

│Инспектирование операций по ремонту основных│Наличие оправдательных документов по ремонту│

│средств, в том числе подтверждение правильности│основных средств │

│документального оформления операций, связанных с│Инспектирование правильности оформления первич-│

│ремонтом основных средств │ной документации по ремонту основных средств в│

│ │зависимости от применяемого способа ремонта │

│ │Тестирование организации бухгалтерского и нало-│

│ │гового учета операций по ремонту основных│

│ │средств │

│Проверка операций, связанных с арендой основных│Инспектирование договоров об аренде основных│

│средств, в том числе правильности признания│средств и соблюдения договорных обязательств │

│доходов и расходов от арендных операций │Проверка правильности отражения в бухгалтерском│

│ │учете и отчетности операций по аренде основных│

│ │средств у арендодателя и арендатора │

│Анализ эффективности использования основных│Расчет показателей эффективности использования│

│средств │основных средств и анализ данных в динамике │

└──────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────────┘

При выборе аудиторских процедур следует руководствоваться правилом (стандартом) N 5 "Аудиторские доказательства". При аудите могут использоваться следующие процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Эти процедуры относятся к процедурам проверки по существу и используются для получения аудиторских доказательств. Мнение аудитора должно базироваться на достаточных и надлежащих аудиторских доказательствах. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. К аудиторским доказательствам относятся различные источники информации: первичные документы и бухгалтерские записи, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

При применении приемов экономического анализа и оценки полученной информации используется правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры".

Аудит внеоборотных активов использует следующие источники информации.

Нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета операций с основными средствами и нематериальными активами, а также с прочими доходными вложениями в материальные ценности:

ПБУ 6/01;

ПБУ 14/2000;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н;

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 (с изменениями от 9.07., 8.08.03 г.);

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7;

Образцы форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н.

Необходимость использования нормативной базы в процессе аудита определена в правиле (стандарте) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита". В частности, в стандарте указано, что аудитор обязан учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица.

Унифицированные формы первичной учетной документации:

акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. N ОС-1;

акт о приеме-передаче здания (сооружения) - ф. N ОС-1а;

акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - ф. N ОС-1б;

накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств - ф. N ОС-2;

акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств ф. N ОС-3;

акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. N ОС-4;

акт о списании автотранспортных средств - ф. N ОС-4а;

акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. N ОС-4б;

инвентарная карточка учета объекта основных средств - ф. N ОС-6;

инвентарная карточка группового учета объектов основных средств - ф. N ОС-6а;

инвентарная книга учета объектов основных средств - ф. N ОС-6б;

акт о приеме (поступлении) оборудования - ф. N ОС-14;

акт о приеме-передаче оборудования в монтаж - ф. N ОС-15;

акт о выявленных дефектах оборудования - ф. N ОС-16;

карточка учета нематериальных активов - ф. N НМА-1.

Инвентаризационные материалы, включающие инвентаризационную опись основных средств (ф. N ИНВ-1), инвентаризационную опись нематериальных активов (ф. N ИНВ-1а), акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. N ИНВ-10), сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. N ИНВ-18).

Регистры синтетического и аналитического учета, к которым относятся ведомость учета нематериальных активов по дебету и кредиту счета 04 (ф. N 17), журналы-ордера N 10, 10/1, 13 по счетам 01, 02, 04, 05, 07, 08.

Бухгалтерская отчетность, включающая бухгалтерский баланс (ф. N 1), отчет о прибылях и убытках (ф. N 2), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Внеучетная информация, которая включает акты предыдущих налоговых проверок, аудиторские заключения и отчеты, договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и др.

Учетные документы и операции с внеоборотными активами могут проверяться сплошным или выборочным способами. Для определения характера проверки можно руководствоваться правилом (стандартом) N 16 "Аудиторская выборка". Этот стандарт устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов. Элементы подлежат проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При проверке операций с внеоборотными активами в качестве элементов выборки можно отобрать ряд первичных документов, отражающих хозяйственные операции по определенному направлению поступления или выбытия актива, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, регистры аналитического и синтетического учета операций с внеоборотными активами за определенный период.

Проверка операций по поступлению и выбытию внеоборотных активов может быть совмещена с аудитом расчетных операций с поставщиками и покупателями, разными дебиторами и кредиторами.

Определение направлений аудита внеоборотных активов осуществляется на этапе планирования согласно правилу (стандарту) N 3 "Планирование аудита" (с изменениями на 7.10.04 г.). Следует обратить внимание на важные и проблемные участки учета операций с внеоборотными активами (документальное подтверждение операций, оценка, продажа и списание активов, начисление амортизации и пр.).

Аудит вложений во внеоборотные активы

Проверка вложений во внеоборотные активы осуществляется с использованием счета 08. На этом счете аккумулируется информация о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Следовательно, сумма по дебету этого счета отражает первоначальную стоимость приобретенных (возведенных, созданных), но не введенных в эксплуатацию внеоборотных активов.

Операции с внеоборотными активами проверяются по следующим направлениям.

Для отнесения объекта к основным средствам и нематериальным активам следует руководствоваться требованиями ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, в ПБУ 6/01 приводится состав основных средств, к которым относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При проверке отнесения объектов к основным средствам следует обратить внимание на то, что приобретенные книги, брошюры и т.п. также должны учитываться в составе основных средств.

Если к учету принимается нематериальный актив, то должны выполняться следующие условия:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Определение инвентарного объекта. При этом также руководствуются ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000. Инвентарный объект является единицей бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте. Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав, и т.п. Основным признаком инвентарного объекта является осуществление им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. При определении состава инвентарного объекта можно руководствоваться общероссийским классификатором основных средств.

Оценка внеоборотных активов. Аудитор должен подтвердить наличие учетных документов, в которых отражаются суммы фактических затрат на приобретение, сооружение, возведение объектов. В качестве аудиторских доказательств привлекаются счета-фактуры, накладные, акты о приеме-передаче объектов основных средств, сметы, сметно-финансовые расчеты. Инспектируются учредительные договоры, договоры купли-продажи, договоры подряда, дарения. Учетные документы и договоры проверяются по форме и по существу. Первичные учетные документы должны соответствовать требованиям заполнения унифицированной формы документа. Содержание договоров анализируется в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и прочими нормативными документами. Содержание каждого документа проверяется по следующим позициям: наименование приобретенного объекта, источник поступления, количество, цена, стоимость, содержание затрат, связанных с поступлением и установкой объекта. Суммы фактических затрат, отраженные в учетных документах и договорах, сверяются с суммами по дебету счета 08.

Под первоначальной стоимостью объектов понимается сумма фактических затрат организации, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Используя метод пересчета, аудитор подтверждает правильность расчета первоначальной стоимости объекта основных средств или нематериальных активов. Проверка формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов зависит от источника поступления объекта: приобретение, сооружение и изготовление, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), получение организацией по договору дарения (безвозмездно), получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Организация бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы. Аудитор анализирует аналитические счета, на которых ведется учет вложений во внеоборотные активы, по затратам, связанным со строительством и приобретением объектов основных средств и нематериальных активов, по каждому строящемуся или приобретенному объекту.

Синтетический учет вложений во внеоборотные активы инспектируется по направлениям поступления объектов. Анализируются бухгалтерские записи и суммы по дебету счета 08 и кредиту счетов 07, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Обороты и сальдо счета 08 должны подтверждаться записями в главной книге и бухгалтерском балансе.

Аудит операций с основными средствами

Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на счете 01. Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки.

Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При этом целесообразно руководствоваться стандартом N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом". Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования.

Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Аудитору необходимо:

убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;

установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;

определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;

установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.

При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При этом он руководствуется правилом (стандартом) N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях". Следует принимать во внимание: особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровень существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации на предприятии действующему законодательству, срок проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. При оценке существенности данных инвентаризации для выражения мнения аудитора следует применять положения стандарта N 4 "Существенность в аудите". Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Проверка наличия и сохранности основных средств является обязательной. Это объясняется тем, что основные средства относятся к факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению. Присвоение основных средств оценивается как недобросовестные действия руководства организации согласно правилу (стандарту) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

Аудит первичных документов по движению основных средств. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств. Акт по ф. N ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - структурному подразделению организации-сдатчика.

Пообъектный аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется.

Проверка операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку наличия актов по формам N ОС-1, N ОС-4, N ОС-4а. Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Аудит организации учета основных средств. Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08.

При аудите выбытия основных средств учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета "Выбытие основных средств" счета 01. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 "Прочие доходы и расходы" 01, субсчет "Выбытие основных средств" подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.

Проверка синтетического и аналитического учета операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств.

Проверка расходов на ремонт основных средств. Учитываются способ проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способ отражения в бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранный организацией и закрепленный в ее учетной политике.

При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ.

При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов.

Разделяют три способа отражения в учете фактически произведенных расходов на ремонт основных средств:

отражение в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся эти расходы;

списание за счет резерва расходов на ремонт основных средств;

учет в качестве расходов будущих периодов и равномерное включение в течение отчетного года в текущие расходы.

При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Проводится аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам (дебету счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счетов 10 "Материалы", 60, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 96).

Проводится проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от избранного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете.

Аудит начисления амортизации. В процессе проверки используются акты о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств и ведомости начисления амортизации объектов основных средств.

Следует обратить внимание на то, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. А следовательно, контролируется наличие инвентарных карточек и на эти списанные объекты основных средств.

Проверка организации бухгалтерского учета начисления и списания сумм амортизации осуществляется по корреспондирующим счетам (20 "Основное производство"; 23; 25; 26; 91; субсчет "Выбытие основных средств" счета 01; 02).

Аудит переоценки основных средств. Аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой. Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Аудитор обращает внимание на соблюдение требований о переоценке группы однородных объектов, правильность применения способов переоценки - путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным ценам. Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и пр.

Устанавливается правильность порядка отражения результатов переоценки. По впервые переоцениваемым объектам основных средств сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль и отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По ранее переоцениваемым основным средствам порядок отражения уценки и дооценки зависит от того, как изменилась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок.

Аудит операций по аренде основных средств. Прежде всего аудитор проверяет договоры аренды на соответствие гражданскому законодательству (порядок выполнения арендных обязательств - суммы арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и др.).

Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера операций, осуществляемых у организации арендатора или арендодателя. Если организация является арендатором, то проверка организации бухгалтерского учета будет осуществляться по забалансовому счету 001 "арендованные основные средства" и счетам, отражающим учет арендной платы: по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 76. При этом аудитор должен проверить наличие счетов-фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведенных расходов арендатором. Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по учету арендной платы - счета доходов 90 "Продажи" и 91 в зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции со счетами 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76.

Отдельно проверяются операции по договорам лизинга. Аудитор, просматривая договоры, определяет предмет договора лизинга. Аудиторская проверка организации учета осуществляется по дебету счета 03 и кредиту счета 08. При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств по счету 02, учет которых должен вестись обособленно.

Аудит операций с нематериальными активами

Аудит нематериальных активов осуществляется аналогично аудиту основных средств.

В процессе аудита следует получить ответы на вопросы, которые позволят составить мнение о состоянии системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

соответствует ли оценка нематериальных активов действующему законодательству;

правильно ли организован документальный учет операций с нематериальными активами при их приобретении, оприходовании и выбытии;

организован ли раздельный синтетический и аналитический учет нематериальных активов в организации;

полно и своевременно ли отражены нематериальные активы в аналитическом учете;

осуществляется ли инвентаризация нематериальных активов;

осуществляется ли контроль за нематериальными активами со стороны руководства организации;

правильно ли начисляется амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета;

соответствует ли порядок организации бухгалтерского учета нематериальных активов типовому плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению и рабочему плану счетов организации.

Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов (табл. 2).

Таблица 2

Аудиторские процедуры проверки нематериальных активов

┌──────────────────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────┐

│ Содержание аудиторской процедуры │ Используемые документы │

├──────────────────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────────────┤

│Проверка соблюдения положений учетной политики в обла-│Учетная политика организации для целей бух-│

│сти нематериальных активов: │галтерского и налогового учета │

│отнесение объектов к нематериальным активам; │ │

│оценка нематериальных активов; │ │

│начисление амортизации нематериальных активов │ │

│Проверка правильности определения первоначальной стои-│Накладные, счета-фактуры, учредительные до-│

│мости с учетом источников поступления нематериальных│говоры, договоры дарения, соглашения │

│активов │ │

│Проверка источников поступления нематериальных акти-│Накладные, счета-фактуры, учредительные до-│

│вов: приобретение за плату, создание самой организаци-│говоры, договоры дарения, соглашения │

│ей, внесение в счет вклада в уставный (складочный) ка-│ │

│питал организации, получение организацией по договору│ │

│дарения (безвозмездно), получение по договорам, преду-│ │

│сматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж-│ │

│ными средствами │ │

│Проверка наличия первичных документов, отражающих при-│Карточки учета нематериальных активов, на-│

│обретение нематериальных активов │кладные │

│Проверка правильности использования унифицированной│Карточки учета нематериальных активов │

│формы по учету нематериальных активов │ │

│Проверка правильности учета суммы НДС при приобретении│Платежные документы, счета-фактуры, карточ-│

│объектов нематериальных активов │ки по счетам 19 и 68 │

│Проверка соответствия используемых способов начисления│Учетная политика организации для целей бух-│

│амортизации требованиям бухгалтерского и налогового│галтерского и налогового учета ПБУ 14/2000 │

│учета │Глава 25 НК РФ │

│Проверка правильности начисления амортизации по нема-│Ведомости по учету амортизации, карточки│

│териальным активам: │учета нематериальных активов, карточка по│

│определение первоначальной стоимости объектов; │счету 05 │

│определение срока полезного использования; │ │

│пересчет суммы амортизации; │ │

│проверка периода начисления амортизации │ │

│Проверка организации бухгалтерского учета амортизации│Учетная политика организации, журналы-орде-│

│нематериальных активов исходя из закрепленного способа│ра, карточки по счетам 04 или 05 │

│учета в учетной политике организации (с применением│ │

│счетов 04 или 05) │ │

│Проверка правильности оформления операций по выбытию│Акты о приеме-передаче, акты о списании │

│нематериальных активов │ │

│Проверка правильности ведения аналитического (по ви-│Учетная политика, рабочий план счетов, кар-│

│дам) и синтетического учета нематериальных активов на│точки, ведомости учета нематериальных акти-│

│соответствие Инструкции по применению Плана счетов│вов, журналы-ордера, карточки по счетам бу-│

│бухгалтерского учета │хгалтерского учета │

│Рабочий план счетов, прилагаемый к учетной политике,│ │

│сверяется с типовым Планом счетов бухгалтерского учета│ │

│Проверка соответствия отчетных показателей (ф. N 1 и│Бухгалтерский баланс, приложение к бухгал-│

│¹ 5) соответствующим показателям в регистрах син-│терскому балансу, главная книга │

│тетического и аналитического учета │ │

└──────────────────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────────────┘

Выполнение аудиторских процедур позволяет выразить мнение о достоверности суммы нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском балансе. Следует учесть, что сумма нематериальных активов, указанная в бухгалтерском балансе на конец года, соответствует остаточной стоимости нематериальных активов (первоначальная стоимость по дебету счета 04 за минусом суммы начисленной амортизации по кредиту счета 05). Данные о первоначальной стоимости и амортизации сверяются с ф. N 5.

Результаты аудита оформляются в рабочих документах в соответствии со стандартом N 2 "Документирование аудита". Аудитор готовит рабочие документы, руководствуясь своим профессиональным мнением. Рабочие документы содержат информацию о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, документальном оформлении и организации бухгалтерского и налогового учета внеоборотных активов, а также выводы и рекомендации аудитора.