Цель аудита нематериальных активов - установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. В статье рассматриваются задачи аудита нематериальных активов, этапы его проведения и соответствующие нормативные документы.
Задачами аудита нематериальных активов (далее - НА) являются:
изучение состава НА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
оценка состояния синтетического и аналитического учета НА;
подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НА;
проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;
своевременное проведение инвентаризации НА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.
Последовательность работ при проведении аудита НА можно разделить на три этапа - ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита НА.
В процессе аудиторской проверки операций с НА следует пользоваться следующими документами: бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о движении денежных средств (форма N 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 "Нематериальные активы", 05 Амортизация нематериальных активов", 91 "Прочие доходы и расходы", 90 "Продажи", 98 "Доходы будущих периодов".
Ознакомительный этап
Анализируется информация об составе НА на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НА и документы, подтверждающие отнесение к ним, показаны ниже.
┌────────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐
│Наименование нематериальных активов,│ Первичные документы │
│краткое определение │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительное право патентообладателя│Патент, выданный Роспатентом (если НА создан в данной ор-│
│на изобретение, промышленный образец,│ганизации), договор и исключительная лицензия (если орга-│
│полезную модель │низация приобрела исключительные права на НА) │
├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительное авторское право на про-│Акт ввода НА в эксплуатацию или свидетельство о регистра-│
│граммы для ЭВМ, базы данных │ции права на данный НА, получаемое в добровольном поряд-│
│ │ке, если НА создан в организации. Договор и первичные до-│
│ │кументы, подтверждающие передачу НА (если организация│
│ │приобрела исключительные права на НА) │
├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│Имущественное право автора или иного│Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом│
│правообладателя на топологии интеграль-│(если НА создан в организации), договор и первичные доку-│
│ных микросхем │менты, подтверждающие передачу НА, если организация прио-│
│ │брела имущественное право на НА │
├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительное право владельца на товар-│Свидетельство, выданное Роспатентом (если НА создан в ор-│
│ный знак и знак обслуживания, наименова-│ганизации), договор и первичные документы, подтверждающие│
│ние места происхождения товаров │передачу НА (если организация приобрела исключительные│
│ │права на данный НА) │
├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│Исключительное право патентообладателя│Патент, выданный Государственной комиссией Российской Фе-│
│на селекционные достижения │дерации по испытанию и охране селекционных достижений│
│ │(если НА создан в организации), договор и исключительная│
│ │лицензия (если организация приобрела исключительные права│
│ │на данный НА) │
├────────────────────────────────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤
│Деловая репутация организации и органи-│Документы, подтверждающие приобретение организации как│
│зационные расходы (расходы, связанные с│имущественного комплекса и позволяющие определить величи-│
│образованием юридического лица, признан-│ну деловой репутации (стоимость НА), учредительные доку-│
│ные в соответствии с учредительными до-│менты организации, а также копии первичных документов,│
│кументами частью вклада участников (уч-│представленные учредителями и подтверждающие произведен-│
│редителей) в уставный (складочный) капи-│ные расходы │
│тал организации) │ │
└────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘
Патент - документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение.
Изобретение - новое прогрессивное творческое решение задачи технического характера в области науки, культуры, здравоохранения и других отраслей хозяйства, которое можно использовать на практике. Признаки изобретения: мировая новизна, высокий технический характер решения задачи, прогрессивность, полезность, практическая применяемость. Изобретением могут являться устройства, способы ведения, вещества, культуры клеток растений и животных, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям. Изобретением также является применение уже известного способа, устройства, вещества по новому назначению.
Промышленный образец - полученное в результате художественно-конструкторской (дизайнерской) деятельности решение вида какого-либо объекта.
Полезная модель - конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Признаки полезной модели: новизна и промышленная применимость.
Селекционное достижение - новый сорт растений или новая порода животных, т.е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе. Признаки селекционного достижения: новизна, отличимость, однородность и стабильность.
Товарный знак обслуживания - обозначения, предназначенные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от других. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные, звуковые, световые, цветовые и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний. Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний. Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения, воспроизводящие полностью или частично: государственные гербы, флаги, эмблемы, официальные названия государственных организаций, обозначения, не способные вызвать у потребителя ассоциативные образы, необходимые и достаточные для индивидуализации товара и его происхождения.
Деловая репутация организации - разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущества) и стоимостью по бухгалтерскому учету всех ее активов и обязательств.
Организационные расходы - расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.
Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04. Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 04 активы, не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000. К последним относятся:
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Также необходимо проверить, выполняются ли одновременно условия, при которых НА принимаются к бухгалтерскому учету:
отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Проверка состояния синтетического и аналитического учета НА проводится по двум направлениям:
обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НА;
соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.
Основной этап
Подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НА, проверяются своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НА.
Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НА заключается в том, что аудитор устанавливает:
определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;
созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НА и информации о них;
произведена ли классификация НА на соответствующие группы.
В соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 НА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НА:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НА;
регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НА;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НА.
При приобретении НА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.
Первоначальная стоимость НА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплаты труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Первоначальная стоимость НА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость НА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость НА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости НА, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НА.
Оценка НА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.
Важным аспектом при проведении аудита НА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования НА определяется исходя из:
срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НА).
Если срок полезного использования НА определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации. Срок полезного использования НА не может превышать срок деятельности организации.
Проверяя операции по начислению амортизации по НА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета. Амортизация НА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных НА производится в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
Стоимость НА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по каким-либо НА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
Доходы и расходы от списания НА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания НА относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91.
В ходе проверки операций с НА могут быть выявлены следующие типичные ошибки:
в организации не ведется аналитический учет НА;
отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных, или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;
неправильно сформирована первоначальная стоимость НА;
неверно определен срок полезного использования по объектам НА;
нарушения в связи с начислением амортизации.
Заключительный этап
Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации, а именно:
проводилась ли инвентаризация НА в случаях, установленных законодательством;
были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49.
Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно.
После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).
