Описываются аудиторские процедуры, выполняемые при аудите исчисления налога на добавленную стоимость. Приводятся конкретные направления проверки, нормативная база, а также типичные нарушения, выявляемые в ходе проверки.
Целью аудита операций, связанных с НДС, является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.
Основные задачи этого вида аудита:
оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.
Проверка осуществляется с учетом главы 21 НК РФ и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914. Аудитор использует также следующие документы: бухгалтерский баланс (форма N 1); отчет о прибылях и убытках (форма N 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"; налоговые декларации; книга покупок; книга продаж; счета-фактуры; первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей, реализацию продукции (оказание услуг).
Работы при проведении аудита НДС осуществляются в три этапа, которые условно можно назвать ознакомительным, основным и заключительным.
Ознакомительный этап
С целью контроля за правильностью формирования сумм налоговых обязательств перед бюджетом аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:
проанализировать систему бухгалтерского и налогового учета;
оценить аудиторские риски;
рассчитать уровень существенности;
определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
проверить организацию документооборота, изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение перечисленных процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж, счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров бухгалтерского учета.
Основной этап
На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны, принимая во внимание значение уровня существенности. Для этого:
оценивается правильность определения налоговой базы по НДС;
проверяется налоговая отчетность, представленная организацией по установленным формам;
даются расчеты, касающиеся налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
По результатам проверки формулируются и представляются руководству проверяемого субъекта рекомендации по использованию организацией налоговых льгот, а также предложения по созданию или совершенствованию в организации системы внутреннего контроля за правильностью исчисления НДС.
Основные объекты проверки при данном виде аудита и соответствующие им аудиторские процедуры приведены ниже.
Положения учетной политики для целей налогового учета. Основные правила формирования учетной политики для целей налогообложения указаны в ст. 167 НК РФ. Так, аудитор должен учитывать, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, и обязательна для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода (квартала) и считается применяемой со дня создания организации.
В процессе аудиторской проверки осуществляется тестирование учетной политики на соответствие нормам действующего законодательства. Прежде всего необходимо обратить внимание на момент определения налоговой базы. На основании ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.
При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы - день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства. В случаях, предусмотренных пп. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. В случае, предусмотренном п. 5 ст. 155, - день передачи имущественных прав.
При реализации товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по ставке 0 процентов, момент определения налоговой базы - последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления момент определения налоговой базы - последнее число каждого налогового периода.
Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), признаваемой объектом налогообложения, - день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Для налоговых агентов, указанных в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы - наиболее ранняя из двух дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг). Налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ (т.е. с учетом того, что цены соответствуют рыночным условиям), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В случае получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг); в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.06 г. N 468 к таким товарам относится производство энергетического оборудования, дизелей и дизель-генераторов, оборудования горно-шахтного, оборудования и подвижного состава железных дорог, электротранспорта и др.;
которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ; к таким операциям относится экспорт;
которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), например, реализация жилых домов, входных билетов, предоставление займов в денежной форме, оказание финансовых услуг, передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности, реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов.
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым п. 1 ст. 164 НК РФ. Допустим, организация реализует продукцию в многооборотной таре. Цена одной единицы тары составляет 2000 руб., и покупатель перечисляет залог под стоимость тары также в размере 2000 руб. Если по договору тара подлежит возврату в течение нескольких дней и в срок не возвращается, то организация, которая получила тару, должна начислить НДС следующим образом: 2000 руб. x 18%.
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен согласно ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
Операции, не подлежащие обложению НДС (не подлежащие налогообложению). Аудитор осуществляет проверку на основании документов, подтверждающих наличие операций, не подлежащих обложению НДС, их соответствия критериям, указанным в ст. 149 НК РФ. На практике наименования продукции (работ, услуг) проверяются выборочно на соответствие критериям, перечисленным в НК РФ. Например, к категории операций, не подлежащих налогообложению, относится реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета) и др.
Товары (работы, услуги), местом реализации которых не является Российская Федерация. Проверяются документы, подтверждающие существование производства товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, их соответствие критериям, указанным в ст. 147, 148 НК РФ. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Одним из значимых условий при определении места реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации является осуществление покупателем деятельности на территории Российской Федерации (местом осуществления деятельности считается место государственной регистрации в учредительных документах). Под указанную норму подпадают:
передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги); к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
предоставление персонала, если он работает в месте деятельности покупателя;
сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
перевозка и (или) транспортировка, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), если эти услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;
услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.
Ведение раздельного учета. Осуществляется проверка ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Также проверяется ведение раздельного учета сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ст. 170 НК РФ).
Применение налоговой ставки 0 процентов. На выборочной основе проверяется порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0 процентов, ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Следует выяснить, по каким причинам те или иные отгрузки не были подтверждены и каким образом был осуществлен расчет суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Соответствие данных деклараций, книг покупок и продаж. Производится сверка данных, показанных в налоговых декларациях, книгах покупок и продаж, выясняются причины расхождений по наиболее существенным суммам. Как правило, аудитор запрашивает книги покупок и продаж за проверяемый период и проводит сверку итогов с данными налоговых деклараций.
Необходимо помнить, что счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), заносятся в книгу покупок, а счета-фактуры, выставленные организацией, - в книгу продаж. Счет-фактура должен быть занесен в книгу покупок в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет. А счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, которые облагаются разными налоговыми ставками или вообще не облагаются НДС, регистрируются только на ту сумму, на которую покупатель получает право на вычет.
При этом счета-фактуры по безвозмездно полученным товарам, основным средствам, не соответствующие нормам заполнения, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента), не регистрируются в книге покупок.
Аудитор должен учесть, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Продавцы должны вести книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).
Операции по договорам поручения, комиссии или агентским договорам. Аудитор должен установить, существуют ли у организации договоры комиссии. Если таковые имеются, то НДС уплачивается только с суммы вознаграждения и иных доходов, получаемых по условиям договора (это может быть дополнительное вознаграждение). Отметим, что комиссионер не начисляет НДС, если денежные средства поступили от:
заказчика для исполнения условий сделки (без учета вознаграждения) либо в качестве компенсации уже понесенных вами расходов;
покупателей товаров (работ, услуг), приобретаемых для заказчика посреднических услуг.
Денежные средства, поступающие посреднику в качестве компенсации заказчиком расходов посредника, понесенных им в связи с исполнением договорных обязанностей, НДС не облагаются (например, расходы на приобретение товаров (работ, услуг), транспортировку товара). Организация не платит НДС при возникновении операций по передаче товаров посреднику для продажи.
Налоговая база, исчисляемая налоговыми агентами. Налоговым агентом по НДС признаются организации, которые:
приобретают товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
арендуют федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
продают конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);
участвуют в качестве посредников в расчетах при продаже товаров иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ); налоговая база определяется как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога; при этом в договоре может быть не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, либо указано, что "стоимость товаров (работ, услуг) составляет сумму без учета налога"; в таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС.
Применение налоговых вычетов. В частности, следует проверить, как применяются вычеты по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, по приобретенным основным средствам и произведенным капитальным вложениям, по товарам, используемым для собственных нужд. Далее необходимо проверить оформление счетов-фактур.
Вычеты по авансам. На основании бухгалтерских записей определяется, соответствует ли порядок начисления и вычетов НДС по авансам законодательству.
Заполнение налоговой декларации. Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Выборочно проверяется своевременность уплаты сумм в бюджет, предоставления расчетов по НДС в налоговые органы, заполнение форм налоговых деклараций. При этом необходимо сопоставить данные оборотов в главной книге или оборотно-сальдовой ведомости.
Прочие аспекты. Анализируется частота проведения налоговых проверок по НДС. Необходимо получить копии последних актов проверки, проанализировать имеющиеся разногласия и ведущиеся судебные разбирательства. Результаты анализа следует отразить в рабочих документах.
Заключительный этап
Отметим, что в результате проведения аудита операций, связанных с НДС, могут быть выявлены различные нарушения налогового законодательства, в том числе:
неправильное применение налоговых льгот;
расхождения между данными бухгалтерского учета, налоговой декларации, книг покупок (продаж);
нарушение порядка определения налоговых вычетов;
отсутствие раздельного учета;
неправильное применение налоговых ставок 10 и 18% при реализации продукции;
отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностью исчисления НДС.
По окончании работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет, указав в нем выявленные нарушения и рекомендации по их исправлению. Отчет вместе с рабочей документацией представляется руководителю проверки.
