Цель аудита дебиторской задолженности - достижение уверенности в том, что задолженность контрагентов и задолженность перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данная процедура - одна из важнейших в аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции, например, с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности.

Аудитору необходимо знать типичные способы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложными, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат.

Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:

наличия необходимых первичных документов, договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов, актов приемки-передачи векселей и т.д.;

соответствия данных первичных документов данным аналитического учета, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности;

наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;

мер по взысканию дебиторской задолженности;

своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты;

правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств неденежными формами расчетов (зачет, векселя, отступное, уступка права требования и т.д.).

При аудите расчетов желательно установить причины расхождений данных учета с данными актов сверок, размеры просроченной задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете, истоки возникновения наибольших сумм задолженности. Целесообразно также проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике.

 

Дебиторская задолженность, не реальная к взысканию

 

Как показывает опыт проведения аудиторских проверок, в бухгалтерском учете многих организаций числится дебиторская задолженность многолетней давности на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Часть из общей суммы задолженности бывает просроченной, другая часть является не реальной к взысканию.

Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать - в противном случае искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров); кроме того, становится нереальным баланс организации.

На практике нередки случаи, когда обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) не исполняются в оговоренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. Также дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции, оказания услуги, выполнения работы. При этом на счетах расчетов образуются сомнительные долги.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и/или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, которая проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", с изменениями и дополнениями). Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, может образоваться вследствие:

ликвидации должника;

"зависания" денег в проблемном банке;

истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

Ликвидация должника. В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Согласно ст.64 ГК РФ организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то организация-кредитор обязана списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты, но лишь после юридической ликвидации должника. Согласно п.8 ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Первичным документом, на основании которого списывается не реальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.

"Зависание" денег в проблемном банке. Если юридической ликвидации банка не было и предусматривается его реструктуризация, то целесообразно на сумму задолженности создать резерв по сомнительным долгам и наблюдать за возможностью восстановления банком его платежеспособности. Если же арбитражный суд вынес постановление о ликвидации проблемного банка и его имущества не хватает для погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность признается не реальной к взысканию и подлежит списанию на финансовые результаты.

 

Пример. Организация являлась конкурсным кредитором банка (размер требования - 4000 руб.). В настоящее время арбитражным судом банк признан банкротом. Требование организации не удовлетворено из-за отсутствия денежных средств у должника, и по определению арбитражного суда задолженность считается не реальной для взыскания.

В соответствии с п.12 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания. При этом под не реальным для взыскания долгом понимается дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно либо из-за неплатежеспособности должника, либо если принято решение о ликвидации организации и произведена соответствующая запись в Единый государственный реестр.

В бухгалтерском учете задолженность банка до принятия решения судом должна была отражаться по дебету счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям". На основании определения арбитражного суда о погашении долга из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка задолженность в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 91, Кредит 76 - списана в состав внереализационных расходов задолженность, не реальная для взыскания.

В налоговом учете такая задолженность также отражается в составе внереализационных расходов как сумма безнадежных долгов (п.п.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Исковая давность. Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.

Определение понятия исковой давности, а также порядок исчисления ее срока содержатся в главе 12 ГК РФ. Согласно ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Согласно ст.196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст.203 ГК РФ. Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 31-го дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной.

Просроченная дебиторская задолженность является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота. Бухгалтерия организации должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора. Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В соответствии с п.14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, не реальных для взыскания, являются внереализационными расходами на основании п.12 ПБУ 10/99. В бухгалтерском учете внереализационные расходы, в том числе суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Списание дебиторской задолженности, не реальной к взысканию вследствие ликвидации покупателя-должника или истечения срока исковой давности, в бухгалтерском учете необходимо отразить записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - образована дебиторская задолженность вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы),

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62 - списана дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, на финансовые результаты,

Дебет 007 - отражена на забалансовом счете задолженность поставщика, списанная в убыток.

 

Пример. В 2003 г. организация списала дебиторскую задолженность в сумме 2000 руб. с истекшим сроком исковой давности. Указанная задолженность возникла в 2000 г. в результате признания покупателем пени в сумме 2000 руб. за несвоевременную оплату продукции в соответствии с условиями договора поставки.

В соответствии с пп.8, 10.2, 16 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Следовательно, в периоде признания должником (в 2000 г.) сумма пени была отражена в учете организации в составе внереализационных доходов.

В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (п.п.2 п.2 ст.265 НК РФ). Согласно п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.153-158 НК РФ, увеличивается на полученные организацией суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поскольку в данном случае сумма пени фактически организацией не получена, у организации, на наш взгляд, не возникает обязательств перед бюджетом по уплате НДС с суммы пени.

В периоде списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по акту инвентаризации расчетов и приказу руководителя организации в учете производятся следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 2000 руб. - отражено списание суммы дебиторской задолженности покупателя по оплате пени,

Дебет 007 - 2000 руб. - отражена сумма списанной задолженности покупателя.

 

Дебиторская задолженность, срок исковой давности
по которой не истек

 

Согласно п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

день истечения указанного срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Списанная сумма дебиторской задолженности включается в состав внереализационных расходов:

Дебет 91-2, Кредит 62.

Налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности наступает в день ее списания:

Дебет 76, Кредит 68.

Поступившая от покупателя сумма ранее списанной задолженности увеличит внереализационные доходы организации. Одновременно на указанную сумму будет сделана запись по кредиту счета 007.

 

Создание и использование резервов по сомнительным долгам

 

В целях бухгалтерского учета в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Данный нормативный акт не устанавливает четких правил формирования такого резерва.

В связи с этим при создании резерва можно руководствоваться нормами ст.266 главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ. В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть, что резерв рассчитан согласно ст.266.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

В бухгалтерском учете создание и использование резерва по сомнительным долгам отражаются записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - образование дебиторской задолженности вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы),

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 63 - создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной,

Дебет 63, Кредит 62 - произведено списание не реальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва,

Дебет 007 - отражена задолженность поставщика, списанная в убыток.

 

Отражение событий после отчетной даты

 

При проверке правильности отражения событий после отчетной даты аудитор руководствуется принципом существенности (п.6 положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.98 г. N 56н). Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Следует учитывать, что существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, в соответствии с п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н) существенной может признаваться показатель, если его не раскрытие может повлиять на решение заинтересованных пользователей.

 

Пример. 31 декабря 2002 г. организация списала дебиторскую задолженность покупателя, считавшегося банкротом. При проверке обнаружено, что в феврале 2003 г. покупатель оплатил задолженность, т.е. списанная дебиторская задолженность покупателя была погашена после отчетной даты, но до даты подписания отчетности.

Следовательно, списание задолженности необходимо восстановить в синтетическом и аналитическом учете заключительными записями отчетного периода (п.9 ПБУ 7/98):

Дебет 62, Кредит 99.