Последовательность формирования финансовой отчетности представлена на схеме 2.2
Выявление элемента финансовой отчетности
Проверка выявленного элемента на соответствие его критериям признания
Признание элемента в финансовой отчетности
Схема 2.2. Последовательность формирования финансовой отчетности
Рассмотрим содержание каждого этапа.
1 Этап. Выявление элемента финансовой отчетности.
Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Основой их выявления служат возможности получения компанией будущих экономических выгод — поступления денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (сэкономить) денежные средства и их эквиваленты.
Рассмотрим перечисленные элементы финансовой отчетности.
Под активами подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны:
контролироваться компанией;
принадлежать компании в результате событий прошлых периодов;
обеспечить компании получение экономических выгод в будущем.
Как уже отмечалось, идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат списанию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.
Если использование имущества не обеспечивает компании будущих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода.
2 Этап. Проверка выявленного элемента на соответствие его критериям признания
Существуют два критерия признания объекта учета элементом финансовой отчетности:
существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию;
объект может быть надежно оценен.
Обязательства представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Различают юридические обязательства (обязательства оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.) и неюридические обязательства, возникшие, например, из нормальной деловой практики, желания поддержать имидж и т.д. (например, предполагаемые дивиденды, затраты на ремонт техники, вышедшей из строя по истечении гарантийного срока). Отличительные особенности юридических обязательств:
обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;
обязательства необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;
обязательства обусловлены прошлыми событиями.
Обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юридические обязательства.
Если сумма будущих обязательств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники), для их выполнения формируют резерв предстоящих расходов. Подобные резервы также являются обязательством, однако его сумму невозможно определить точно либо у компании нет полной уверенности в том, что необходимость исполнения обязательства наступит в будущем.
В ряде случаев обязательства не признаются в балансе (условные обязательства).
Капитал. В соответствии с МСФО существуют две базовые концепции капитала — финансовая и физическая. Согласно первой под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обязательств. В такой трактовке капитал является синонимом отечественных терминов «чистые активы», или «собственный капитал» компании. В случае ликвидации компании кредиторы обладают преимущественным правом перед собственниками и обязательства перед ними удовлетворяются в первую очередь.
Однако цель деятельности любой компании состоит в поддержании капитала и получении прибыли. Исходя из финансовой концепции капитала прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода превышает сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода.
Очевидно, что размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обязательств, а переоценка последних влияет на величину капитала, уменьшая или увеличивая ее. В этой связи доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматриваются как элементы финансовой отчетности, а воспринимаются в системе международных стандартов как корректировки, необходимые для поддержания капитала, или резервы переоценки.
В соответствии с МСФО капитал подразделяется на:
средства, внесенные акционерами;
нераспределенную прибыль;
резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли;
корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (резервы переоценки).
Вторая, физическая концепция капитала трактует его как уровень производственного потенциала или операционных возможностей компании. Согласно этой концепции капитал компании сохраняется, если ее производственные возможности в конце отчетного периода не снизились в сравнении с началом периода. Прибыль в этом случае представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей компании. Руководствуясь данной концепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала, включаются в капитал, не увеличивая прибыль компании.
Для признания затрат в качестве актива в бухгалтерском балансе, они должны соответствовать критериям идентификации актива:
актив должен обладать стоимостью, которую можно надежно измерить.
должна существовать вероятность получения экономических выгод в будущем.
фирма должна быть в состоянии продемонстрировать, как будущие затраты приведут к увеличению будущих экономических выгод, что позволит адекватно оценить балансовую стоимость актива. Однако такое требование оказывается проблематичным из-за недостатка доказательств вероятности экономических выгод.
МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции поддержания капитала.
Доходы — это увеличение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала. Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если увеличение активов или уменьшение обязательств может быть надежно измерено; данное понятие включает в себя выручку и прочие доходы.
Расходы — уменьшение экономических выгод за отчетный период, выражающееся в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.
Расходы — это затраты, которые могут списываться на доход. Согласно МСФО убытки также относятся к расходам, в связи с чем они не выделяются как отдельный элемент финансовой отчетности. Противоречий с отечественными принципами учета здесь не наблюдается. Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы) предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход признается после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов, что соответствует международным принципам.
3 Этап. Признание элемента в финансовой отчетности
Признание элемента в финансовой отчетности предполагает:
словесное описание объекта и его стоимостную оценку;
включение выявленной суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках.
Оценка — это определение денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Для этого необходимо выбрать метод оценки.
В Принципах предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться различные методы оценки. Первоначально признание активов и обязательств происходит по первоначальной (исторической) стоимости, что относительно несложно, надежно и объективно. В дальнейшем разрешается учет по стоимости переоценки (см. МСФО 16), обеспечивающей пользователей более полезной, хотя и более субъективной информацией.
