УЧЕТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ.
Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии сним.
Ниже рассматриваются варианты бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от способа заключения внешнеторговой сделки.
УЧЕТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРЯМОМУ КОНТРАКТУ МЕЖДУ РОССИЙСКИМ ПОСТАВЩИКОМ И ИНОСТРАННЫМ ПОКУПАТЕЛЕМ
Бухгалтерский учет исполнения контракта ведется в следующем порядке.
I. Схема учета движения экспортного товара, от поставщика к покупателю
Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).
Однако субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных товаров по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потребуются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:
45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации
45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожныхпунктах
45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей
45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей
Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости.
Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 «Коммерческие расходы». Например, субсчет 43.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 43.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».
Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:
при оплате Дт 43.1 К 51
Дт 43.2 К 52
по начислению Дт 43.1 К 76
Дт 43.2 К 76
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРЯМОМУ КОНТРАКТУ МЕЖДУ РОССИЙСКИМ ПОКУПАТЕЛЕМ И ИНОСТРАННЫМ ПОСТАВЩИКОМ ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ
В данном разделе под термином «импортные товары» понимаются любые материальные ценности, которые при ввозе на территорию Российской Федерации пересекают ее границу без обязательства об обратном вывозе.
При отражении в учете операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учет, во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учета фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании -списании в производство или реализации.
Товар должен быть поставлен на балансовый учет с момента перехода права собственности на него к импортеру. В соответствии с ПБУ именно дата перехода права собственности к импортеру является датой совершения операции по импорту товаров. На эту дату нужно брать курс Центрального банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара.
В соответствии с ПБУ 5/98 фактическая стоимость импортного товара складывается из всех затрат по его приобретению .Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товара, указываемая поставщиком в счете (инвойсе), который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами Предъявляется иностранным поставщиком российскому импортеру к оплате, В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным доставщиком и возмещаемых ему импортером в цене товара.
Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие. Общий состав накладных расходов такой же, как и по экспорту. А расходы, оплачиваемые импортером сверх контрактной стоимости товара, определяются исключительно базисом поставки.
Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке нужно аккумулировать на отдельном счете. И только после того как на этом счете определится фактическая стоимость приобретенного товара, товар списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.
Действующий план счетов бухгалтерского учета не предусматривает специального счета для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению свободный счет или субсчет от счета 15 «Заготовление к приобретение материалов», назвав его «Формирование фактической стоимости импортных товаров».
Можно формировать фактическую стоимость импортного товара на счете 41 «Товары» с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие счета по их учету.
Отразим исполнение данного контракта в бухгалтерском учете.
1. На основании счета (инвойса) и документов, подтверждающих отгрузку товара иностранным поставщиком в адрес импортера товар ставится на балансовый учет у покупателя на дату перехода к нему 11рава собственности на этот товар:
Дт 15 субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кт 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками»
После принятия на учет на дату перехода права собственности товар в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемого Банком России, не переоценивается.
. Оплачены покупателем накладные расходы в иностранной валюте по данной партии импортного товара, не входящие в контрактную стоимость. В сумме они составляют 100 долл. США. По каждой оплате в целях бухгалтерского учета пересчет в рубли производился по курсу ЦБ РФ на дату платежа. В итоге рублевый эквивалент оплаченных накладных расходов составил, допустим, 2498 руб. 75 коп.
На общую сумму произведенных платежей (100 долл. США, составивших в пересчете на рубли 2498 руб. 75 коп.) в учете будут сделаны проводки:
Дт 15 субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кт 52.2 Текущий валютный счет
3. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены пошлины по ставке 10%, сборы в рублях и иностранной валюте в размере 0,15%. Сумма пошлины и сборов исчисляется от таможенной стоимости товара. Таможенная стоимость складывается из контрактной стоимости и накладных расходов, связанных с доставкой товара до границы Российской Федерации. Она составит 1100 долл. США (1000 + 100). Пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату составления грузовой таможенной декларации.
Если принять этот курс на уровне 25 руб. за 1 долл. США, то в пересчете на рубли таможенная стоимость составляет 27500 руб. Соответственно сумма пошлины составит 2750 руб. (110 долл. США), сборы в рублях 27 руб. 50 коп. (0,1% от таможенной стоимости), сборы в иностранной валюте 0, 55 долл. США (0,05% от таможенной стоимости), что в рублевом эквиваленте равно 13 руб. 75 коп. Итого общая сумма таможенных платежей в рублевом эквиваленте, подлежащих включению в фактическую стоимость импортного товара, составит 2791 руб. 25 коп. (2750 руб. + 27 руб. 50 коп. +13 руб. 75 коп.). На эту сумму в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дт 15 субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кт 52.2 Текущий валютный счет
Кт 51 Расчетный счет
Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый на таможне при ввозе импортных товаров, в их фактическую стоимость не включается (за исключением розничной торговли). Он учитывается на счете 68 «Расчеты с бюджетом» и суммы этого налога предъявляются к возмещению независимо от того, произведена ли оплата за эти товары иностранному поставщику или нет. Облагаемой базой при начислении НДС является сумма таможенной стоимости, таможенной пошлины и акцизов (1100 долл. США + 110 долл. США = 1210долл. США; 1210 долл. СШАх 25 руб. = 30250 руб.; 20% х 30250 = 6050 руб.).
Дт68
Кт51 605. руб.
4. Оплачены расходы по доставке товара до предприятия в сумме 2000 руб. (без НДС). Они также включаются в фактическую стоимость импортного товара:
Дт 15 субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Кт 51 Расчетный счет
5. На всю сумму фактических затрат по приобретению импортного товара, составляющую 31790 руб. (24500 руб. + 2498 руб. 75 коп. + 2791 руб. 25 коп. + 2000 руб.), приобретенный товар списывается на соответствующий счет по учету материальных ценностей:
Дт 10, 41, 07 и другие счета
Кт 15 субсчет «Формирование фактической стоимости импортных товаров»
Как было отмечено выше, импортер оплачивает сверх контрактной стоимости товара накладные расходы, которые ложатся на покупателя по базису поставки. Чтобы включить их в целях налогообложения в себестоимость приобретенного товара, нужно быть его собственником на тот момент, когда эти расходы фактически имеют место. Например, если собственником товара покупатель становится только после оплаты этого товара иностранному поставщику, то включение в его себестоимость в целях налогообложения всех оплаченных покупателем накладных расходов неправомерно, хотя по базису поставки эти расходы возлагаются на него. Отсюда следует, что при заключении контракта необходимо увязывать базис поставки и момент перехода права собственности. Например, если право собственности переходит по оплате, то в качестве базиса поставки следовало выбрать такой, при котором перевозку и страхование оплачивает продавец. Тогда эти расходы будут оплачены покупателем в контрактной цене импортного товара. В противном случае они не должны учитываться в себестоимости в целях налогообложения.