Калькулирование полной производственной себестоимости
Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной производственной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции. Эти затраты условно делятся на две большие группы — прямые и косвенно-распределяемые.
К прямым затратам относят:
1. прямые материальные затраты;
2. прямые затраты на оплату труда.
Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.
Учет прямых затрат. Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы, как правило, учитываются в составе косвенных расходов).
Определение фактической себестоимости основных материалов, списываемых на носитель затрат, в управленческом учете производить следующими методами: по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО); по средней себестоимости.
Метод ЛИФО, запрещенный в финансовом учете для целей составления внешней финансовой отчетности, может использоваться в системе управленческого учета организации, если подготовленная с его помощью информации оказывает помощь менеджерам в принятии ими управленческих решений. Применение избранного организацией метода прописывается в учетной политике для целей управленческого учета.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.
Метод ЛИФО, в отличие от метода ФИФО, основан на том, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода, проводится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.
Более точные результаты можно получить тогда, когда средняя стоимость материалов будет пересчитываться после каждого нового поступления и по этой перманентной средней себестоимости оцениваться расход на конкретную дату после следующего поступления.
В условиях инфляции при использовании метода ЛИФО себестоимость изделия оценивается более высоко, а прибыль формируется в меньшей сумме. Применение метода ФИФО (разрешенного в финансовом учете), напротив, обеспечивает организации максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей. Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах перманентной средней себестоимости запасов.
Помимо рассмотренных выше в системе управленческого учета списание материалов может осуществляться и другими методами:
— методом себестоимости каждой единицы — оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой;
— методом ХИФО, предполагающим списание материалов по принципу: вошедший по наивысшей стоимости входит первым. Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью;
— методом ЛОФО, согласно которому списание материалов на производство происходит по принципу: вошедший по наименьшей стоимости выходит первым. Этот метод во многом перекликается с методом ФИФО;
— методом НИФО: «следующим пришел, первым ушел». Это означает, что списание материалов на производство происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах на конец месяца оцениваются по цене первой закупленной партии.
Выбор того или иного метода зависит от управленческих задач, решаемых организацией. Он прописывается в учетной политике для целей управленческого учета.
Общий фактический расход материала за отчетный период (первый элемент прямых затрат) определяется по формуле:
Рф = Онп + П – В – Окп,
где Рф — фактический расход материала за отчетный период, руб.;
Онп — остаток материала на начало отчетного периода, руб.;
П — документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;
В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т. п.), руб.;
Окп — остаток материала на конец отчетного периода, определяемый по данным инвентаризации, руб.
Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу. Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 10 «Материалы».
Вторым элементом прямых затрат является заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее. Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (или бригады рабочих) в первичных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.
В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты.
После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика. Подобным образом выполненные и оформленные расчеты позволяют в управленческом учете составить следующую проводку:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды — социального, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Учет косвенно-распределяемых расходов. Косвенно-распределяемыми расходами, в первую очередь, являются общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях — участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Общепроизводственные расходы состоят из:
1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;
2) общецеховых расходов на управление.
Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов.
Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей затрат:
1. Содержание аппарата управления цеха.
2. Содержание прочего цехового персонала.
3. Содержание и ремонт производственного оборудования.
4. Содержание и ремонт производственных зданий.
5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.
6. Перемещение грузов внутри предприятия.
7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.
8. Прочие общепроизводственные расходы.
9. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.
Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.
Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.
Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26. Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.
Предусмотрено выделение следующих статей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:
Расходы на управление предприятием
1. Заработная плата аппарата управления.
2. Командировки и перемещения.
3. Представительские расходы.
4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.
5. Прочие расходы.
Общехозяйственные расходы
1. Содержание прочего общезаводского персонала.
2. Амортизация основных средств.
3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.
4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.
5. Охрана труда.
6. Подготовка кадров.
7. Оргнабор рабочей силы.
8. Прочие общехозяйственные расходы.
Налоги, сборы, отчисления
Непроизводительные расходы
1. Потери от простоев.
2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.
Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроизводственных и общехозяйственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументированно принимать управленческие решения. Смету могут корректировать с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставлять с фактическими расходами.
В процессе калькулирования полной себестоимости продукции для распределения косвенных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:
1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы).
2. Заработная плата производственных рабочих.
3. Машино-часы.
4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.
5. Стоимость основных материалов.
6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении.
7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам.
Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции (работы, услуги). Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете — на прибыль организации.
При калькулировании полной производственной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения.
В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапливаются затраты. Одна их часть, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на конец периода.
На рис.1 дана схема учетных записей при калькулировании полной производственной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по фактическим и по нормативным затратам с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Рис.1. Схема учетных записей по формированию полной производственной себестоимости
От правильной оценки незавершенного производства зависит достоверность калькуляционных расчетов, а, следовательно, и размер продекларированной прибыли.
Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавершенного производства.
Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавершенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.
Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и непрямые). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу затрат предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.
Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по:
1. фактическим производственным затратам;
2. нормативной (плановой) производственной себестоимости;
3. прямым статьям расходов;
4. стоимости материальных затрат.
Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.
2. Калькулирование неполной производственной себестоимости
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. №31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость. Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1
января 1996 г. списание общехозяйственных расхода непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета по направлению к международным бухгалтерским нормам.
На сегодняшний день для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия. В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.
Применение данной методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:
а) на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину оборотных активов и всего актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);
б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86) и других счетов, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При другом же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;
в) в сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (отражаются на счетах 20, 23 и др.). При другом же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.
К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:
— упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и как следствие снижение трудоемкости учета
— улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;
— улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;
— обеспечивает сближение бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.
От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности «Отчет о финансовых результатах».
Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при формировании неполной производственной себестоимости показан на рис. 2.
Рис.2. Схема учетных записей по формированию неполной производственной себестоимости
Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) не включаются. По статье «Коммерческие расходы» отражаются:
организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);
организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99, управленческие и коммерческие расходы можно списывать на себестоимость двумя методами:
— распределять между реализованной и нереализованной продукцией (т.е. в качестве условно-постоянных расходов включать в дебет счета 90 «Продажи»);
— полностью включать в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет счета 20 «Основное производство»).
Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации.
Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.
О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).
В литературе существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.
Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»
и
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».
Соответственно и заполнение строки «Управленческие расходы» формы №2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).
Таким образом, при расчете показателя производственной себестоимости продукции (работ, услуг) в нее включаются все производственные затраты, связанные с выпуском изделия. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости не участвуют.
Необходимо отметить, что показатели полной и производственной себестоимости могут использоваться не только в системе управленческого учета, но и для целей составления внешней финансовой отчетности. В процессе формирования учетной политики для целей бухгалтерского финансового учета организациям предоставлено право выбора: списывать общехозяйственные расходы на основное производство (в дебет счета 20) «Основное производство» (при этом в балансе запасы материалов, незавершенного производства и готовой продукции оцениваются по полной себестоимости) или в уменьшение выручки от продаж (в дебет счета 90 «Продажи»).
