Способы исправления
В силу пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные документы исправления могут вноситься, но лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. И это должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (письмо Минфина России от 28.05.07 № 07-05-06/134).
Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и над зачёркнутым надписывается исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно сопровождаться надписью «Исправлено», подтверждаться подписями лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, письмо Минфина России от 31.03.09 № 03-07-14/38).
Корректурный способ применяется также в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости — и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную без использования средств автоматизации.
Способ дополнительной записи используется, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.
Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки, и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно наличие обязательных атрибутов первичного учётного документа, не содержащегося в альбомах унифицированных форм первичных документов, приведённых в пункте 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ.
Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.
Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красноесторно») используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.
Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму, только с «обратной» корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка «нейтрализуется», конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.
Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.
При способе «обобщения» производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.
Порядок исправления
Упомянутым Положением по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» установлены правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учёте и отчётности организаций (п. 1 ПБУ 22/2010). Применять же их надлежит с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год (п. 2 приказа Минфина России № 63н).
Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период.
Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации порядка определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Одним из оснований корректировки учётной политики является изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту (п. 10 ПБУ 1/2008). Но, как говорилось выше, приказ Минфина России № 63н вступает в силу с годовой отчётности за 2010 год (п. 2 приказа № 63н). Следовательно, до начала подготовки отчётности за 2010 год основания для изменения учётной политики в связи с утверждением ПБУ 22/2010 отсутствуют.
В то же время к моменту начала подготовки годовой отчётности за 2010 год необходимо уже иметь официально утверждённое определение существенной ошибки, которым можно было бы руководствоваться при оценке выявленных ошибок. Таким определением будут являться критерии существенности ошибки, прописанные в учётной политике на 2011 год. Её, как известно, надлежит утвердить до 1 января 2011 года (п. 8 и 9 ПБУ 1/2008). При этом в ней следует указать, что данное определение в соответствии с упомянутым приказом Минфина России № 63н применяется начиная с годовой отчётности за 2010 год.
Возможны варианты установления существенности.
В учётной политике следует прописать правила определения существенности ошибок. К примеру, определять степень существенности ошибки, исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя: «Установить, что существенная ошибка — это та, в результате исправления которой показатель бухгалтерской отчётности изменится более чем на 5 %».
Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.
Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно сделать привязку к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели формы № 2 или приложений к балансу, то можно ориентироваться на итоговые показатели этих форм.
В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне возможно устанавливать разные уровни существенности.
Но при таком варианте не исключена вероятность установления в учётной политике критерия, исходя из которого большинство ошибок будут отнесены к существенным. И в этом случае организации придётся исправлять их соответствующим образом. Не поможет здесь и последующее отнесение какой-либо конкретной ошибки к несущественным.
Второй вариант — ограничиться определением существенности, данным в ПБУ 22/2010, и закрепить в учётной политике, что степень влияния ошибки на экономические решения пользователей определяет главный бухгалтер по согласованию с руководителем. Но в этом случае существует вероятность проявления субъективности индивидуума, принимающего решение.
Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены — до или после окончания отчётного периода. Причём во втором случае временной промежуток, в свою очередь, подразделяется на четыре периода после начала нового года:
- после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;
- после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;
- после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;
- после утверждения отчётности.
