НЕНОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ
В п. 4 ст. 264 Налогового кодекса перечислены расходы на рекламу, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в расходах в полном объеме (в сумме фактически понесенных затрат). К ним относятся:
1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
Требования к рекламе, размещаемой в средствах массовой информации, установлены ст. ст. 14 - 16 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе".
К такой рекламе относится реклама в телепрограммах и телепередачах, радиопрограммах и радиопередачах, периодических печатных изданиях. Расходы на рекламу в телепрограмме, например, могут включать расходы на создание рекламного ролика, эфирное время и т.д.
При этом нужно учитывать, что аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (ст. 1259 ГК РФ). А исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов (п. п. 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 3 ст. 257 НК РФ). Следовательно, если организация получает исключительные права на видеоролик, то затраты на его создание (приобретение) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будут формировать первоначальную стоимость нематериального актива. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации.
Соответственно, в такой ситуации в состав рекламных расходов будут включаться ежемесячные амортизационные отчисления по нематериальному активу - рекламному ролику, демонстрируемому по телевидению.
Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях (Письмо УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/51408).
На практике может возникнуть такая ситуация, когда организации необходимо воспользоваться услугами посредника (например, рекламное агентство). Тогда в состав ненормируемых расходов на рекламу включается как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату посреднического (агентского) вознаграждения (Письмо УМНС России по г. Москве от 26 февраля 2003 г. N 26-12/12101).
К ненормируемым расходам на рекламу относятся и расходы на публикацию в СМИ различных информационных материалов (статей, интервью и т.п.), которые имеют целью привлечение внимания к организации и ее деятельности, к тем товарам (работам, услугам), которые она производит и (или) реализует.
Следует отметить, что к данному виду рекламы относится реклама в Интернете. Если организация размещает информацию о самой организации, ее деятельности и тех товарах (работах, услугах), которые она производит и (или) реализует, то расходы по созданию сайта учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу.
При этом нужно иметь в виду, что если создание сайта осуществляется на основании договора на создание программы на ЭВМ, предусматривающего переход к организации-заказчику исключительных авторских прав на эту программу, то тогда и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации необходимо признать нематериальный актив, стоимость которого будет погашаться путем начисления ежемесячно амортизации, относимой на расходы в качестве расходов на рекламу (Письма Минфина России от 22 октября 2004 г. N 07-05-14/280, от 12 марта 2006 г. N 0303-04/2/54).
Однако стоит учесть, что если организация осуществляет торговлю посредством интернет- магазина, то расходы по созданию интернет-магазина, а также расходы по его обслуживанию (круглосуточная поддержка его работоспособности, аренда дискового пространства на сервере партнера и т.п. расходы) относятся к прочим, не являющимся рекламными, расходам, связанным с производством и реализацией (Письмо УМНС России по г. Москве от 17 ноября 2003 г. N 2310/4/65062);
2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.
При учете расходов на наружную рекламу налогоплательщику необходимо ориентироваться на понятие наружной рекламы, сформулированное в ст. 19 Закона "О рекламе" (Федеральный закон от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ). В соответствии с ним наружной рекламой является распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.
Размещение рекламы на рекламных щитах (при наличии соответствующего разрешения) относится к наружной рекламе, которая в целях налогообложения прибыли не нормируется.
Если организация оплачивает услуги сторонней организации (предпринимателя, рекламного агентства) по размещению рекламы на щитах, принадлежащих этой сторонней организации, то стоимость рекламы включается в состав расходов в полном объеме. Аналогично решается вопрос с расходами на изготовление такой рекламы. При этом нужно учитывать, что если организация воспользуется услугами рекламного агентства по размещению рекламы на принадлежащих агентству рекламных конструкциях в течение длительного периода времени, то затраты по размещению должны списываться равномерно.
Пример. Организация заключила в ноябре 2007 г. с рекламным агентством договор на изготовление и размещение баннерного плаката на рекламном щите, принадлежащем агентству.
В соответствии с условиями договора стоимость услуг по нанесению рекламы на плакат составила 17 700 руб., стоимость размещения плаката на 2 месяца (декабрь, январь) составила 11 800 руб. Стоимость услуг рекламного агентства НДС не облагается. По условиям договора оплата должна быть произведена 100-процентным авансовым платежом в ноябре 2007 г. Акт на нанесение рекламы был представлен в декабре 2007 г. Рекламное агентство должно представить организации акт на оказание услуг по размещению рекламы за декабрь 2007 г. на 5900 руб. и за январь 2008 г. на такую же сумму. На основании этих актов организация может признать расходы на рекламу в бухгалтерском и налоговом учете расходов на рекламу. Причем поскольку такие расходы не нормируются, то они могут быть отнесены в налоговом учете в полном объеме.
В бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи:
В ноябре 2007 г.
Дебет 60 Кредит 51
29 500 руб. - оплачен аванс по договору рекламному агентству;
В декабре 2007 г.
Дебет 26 Кредит 60
17 700 руб. - отражен акт на оказание услуг по нанесению рекламы на баннерный плакат;
Дебет 26 Кредит 60
5900 руб. - отражен акт на оказание услуг по размещению рекламы;
В январе 2008 г.
Дебет 26 Кредит 60
5900 руб. - отражен акт на оказание услуг по размещению рекламы.
Если рекламный щит принадлежит организации, то платить за размещение рекламы нет необходимости. Тогда рекламный щит признается основным средством, а затраты на его приобретение (изготовление) формируют его первоначальную стоимость.
Если стоимость щита окажется не более 10 000 руб., то в бухгалтерском и налоговом учете всю эту стоимость можно списать на расходы единовременно в момент ввода щита в эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 256 НК РФ).
Эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются расходами на рекламу, которые уменьшают налоговую базу в полном объеме. Если стоимость щита превышает 10 000 руб., то он в налоговом учете включается в состав амортизируемого имущества. Напомним, что в бухгалтерском учете такой барьер составляет 20 000 руб. Организация вправе установить одинаковый предел отнесения к амортизируемому имуществу в размере 10 000 руб., утвердив данный порядок в учетной политике. В течение всего срока его эксплуатации по нему будет начисляться амортизация, которая в целях налогообложения прибыли квалифицируется как ненормируемые расходы на рекламу (Письма УМНС России по г. Москве от 25 августа 2003 г. N 26-12/46254, Минфина России от 25 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/35);
3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Сразу оговоримся, что, по мнению налоговых органов, расходы на участие в выставках, ярмарках включают в себя только расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и тому подобных расходов, необходимых для участия в выставке. Такие расходы не нормируются. Все остальные расходы, связанные с участием в выставке, - раздача сувениров, дегустация продукции - должны нормироваться в целях налогообложения прибыли. Данное мнение выражено в Письмах Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205, УФНС России по г. Москве от 19 ноября
г. N 26-12/74944 со ссылкой на Письмо МНС России от 19 марта 2003 г. N 02-5-10/35-й 843.
Любые расходы организации, связанные с оформлением витрин (выставок-продаж, комнат
образцов, демонстрационных залов), учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме. Так, например, организация, торгующая мебелью, выставляет в салонах-магазинах образцы мебели. При этом для оформления экспозиции закупаются различные аксессуары - вазы, покрывала, занавеси, картины и т.д. Все эти расходы организация может учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу (Письмо Минфина России от 8 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/31).
Как уже было отмечено выше, ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 13 января
г. N А43-1729/2004-32-152), рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, указал, что ни ст. 264 Налогового кодекса, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок- продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.
Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу, связанных с оформлением витрин, выставок-продаж, следующих затрат:
на форменную одежду с логотипом организации (в ней работники организации оформляли витрины и проводили дегустацию продукции);
на подставки для выкладки образцов продукции;
на листовки для оформления витрин.
Главное, о чем всегда нужно помнить, - у организации должны быть первичные документы, подтверждающие, что те или иные затраты действительно связаны с проведением тех или иных рекламных мероприятий.
Так, например, если организация передает рекламную продукцию своим контрагентам, чтобы они бесплатно раздавали ее своим клиентам или выкладывали на своих прилавках, то документов, подтверждающих факт передачи продукции контрагентам, совсем не достаточно для признания расходов на рекламу. Контрагенты обязательно должны передать организации документы (отчеты), подтверждающие факт раздачи (выкладки) этой продукции в рекламных целях. При отсутствии таких документов организации трудно будет доказать обоснованность включения стоимости переданной продукции в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановление ФАС Уральского округа от 29 марта 2005 г. N Ф09-1034/05- АК).
Расходы на изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Отметим, что такая формулировка в Кодексе появилась с 1 января 2006 г. До указанной даты в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса в составе ненормируемых расходов на рекламу были упомянуты расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию только о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации.
Исходя из этой формулировки налоговые органы на местах настаивали на том, что если организация изготавливает каталоги (брошюры) с информацией о реализуемых ею товарах, то такие затраты являются нормируемыми и принимаются в целях налогообложения в пределах 1 процента от суммы выручки.
При этом нужно учитывать, что не нормируются только затраты на изготовление каталогов и брошюр. Затраты же на их распространение в рекламных целях (например, затраты на безадресную рассылку) нормируются, т.е. учитываются в расходах в размере, не превышающем 1 процента от выручки.
Таким образом, расходы, не поименованные в данном списке, признаются нормируемыми и могут учитываться в целях налогообложения прибыли в пределах установленного лимита - 1 процента от выручки.
