Необоснованная налоговая выгода — снижение налогового бремени с применением законодательно запрещенных способов или экономически неоправданных действий (нереальность операций, подмена их содержания, неоправданность затрат, работа с сомнительными контрагентами).
Необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности обстоятельств, сопровождающих факты ее получения, и должна быть доказана документально.:
- о сомнительности контрагента;
- отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности
- фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку
- невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах
- наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок
1. В то же время налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированное с контрагентом.
Ситуацияя. Так, инспекция ФНС доначислила плательщику НДС на основании того, что контрагент, выставлявший ему счета-фактуры, по данным ЕГРЮЛ прекратил свою деятельность. По мнению инспекции, общество не проявило должную осмотрительность, поскольку не приняло меры по выяснению статуса юридического лица, личности руководителя, действующего от имени юридического лица, а также не установило наличия у него полномочий на подписание первичных бухгалтерских документов, что следует из протокола допроса руководителя и учредителя организации.
2. есть судебные решения с выводом о том, что даже получение налогоплательщиком копий учредительных документов и сведений из ЕГРЮЛ еще не свидетельствует о проявлении им должной осмотрительности.
Так, в Постановлении от 19.04.2012 N Ф09-2373/12 по делу N А71-5465/11 ФАС Уральского округа пришел к выводу о том, что проверка государственной регистрации контрагента не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности. Суд разъяснил, что по сведениям из ЕГРЮЛ нельзя определить наличие у контрагента необходимых ресурсов для выполнения строительных работ, узнать о наличии лицензии, персонала, оценить деловую репутацию.
Практика допросов руководителей фирм-"однодневок"
Не вдаваясь в лишние подробности относительно реальности исполнения договоров, проверяющие получали отказные показания учредителей или должностных лиц организации и иногда подкрепляли их результатами почерковедческих экспертиз, согласно которым подписи на счетах-фактурах принадлежали не указанным руководителям, а иным, неустановленным, лицам. На основании данных выводов выносилось решение об отказе в предоставлении налогоплательщику права на налоговый вычет или в отнесении затрат на расходы в части расчетов с проблемным контрагентом, и иногда - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Президиум ВАС РФ вынес два прецедентных решения в пользу налогоплательщиков. В первом из них, касавшемся отказа налоговой инспекции в признании расходов из-за недостоверности документов по сделке, высший судебный орган указал: "Вывод о документарной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом... не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль" (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09 по делу ОАО "Лизинговая компания малого бизнеса"). Во втором деле об отказе в вычетах по НДС в связи с подписями неустановленных лиц на счетах-фактурах ВАС РФ сделал следующий вывод: "При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет... вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной" (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод").
Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 N Ф04-6008/2008(12810-А46-41) по делу N А46-1412/2007 суд пришел к выводу, что в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к неправомерному увеличению сумм НДС, заявленных к возмещению.
Реальность сделки
Например, суд по заключению эксперта-графолога установил, что счета-фактуры были подписаны лицами, не являющимися руководителями согласно выписке из ЕГРЮЛ. При этом суд отклонил довод общества со ссылкой на Постановление N 18162/09 о том, что в случае реальности хозяйственных операций вывод о недостоверности (противоречивости) счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих организаций, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд указал, что по данному делу реальность исполнения спорных субподрядных работ признана недоказанной, и в связи с этим пришел к выводу о том, что налоговую выгоду, заявленную налогоплательщиком, нельзя предоставить путем получения налогового вычета по недостоверным или противоречивым документам (Постановление ФАС Центрального округа от 11.05.2011 по делу N А09-4148/2010). Суд установил, что счет-фактура был подписан лицом, отрицающим хозяйственные взаимоотношения с налогоплательщиком. Следовательно, представленные документы содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность отношений налогоплательщика и контрагента. Право на вычет в данном случае не подтверждено (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2012 по делу N А33-16632/2011).
Еще несколько примеров
Ситаация. Так, имела место ситуация, когда налоговая инспекция отказала компании в вычетах по НДС, аргументируя это тем, что поставщики второго и третьего звена имеют признаки "однодневок". При этом контролеры не опровергли факт реальности сделок и не доказали взаимозависимости и согласованности действий участников операций.
Управление ФНС по г. Москве, отменяя это решение инспекции, указало, что данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности самой компании и получении ею необоснованной налоговой выгоды, поскольку компания не может нести ответственность за всю цепочку контрагентов и контролировать добросовестность поставщиков второго и третьего звеньев. Другим примером послужил случай, когда проверяющие провели комплекс контрольных мероприятий, включая почерковедческую экспертизу подписей на счетах-фактурах, представленных контрагентами. Итогом стал вывод о получении необоснованной налоговой выгоды с помощью... увеличения налоговых расходов и вычетов в результате искусственного завышения цены товара!
Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что налогоплательщик полностью не обезопасит себя от вероятности признания его сделок совершенными исключительно с целью получения налоговой выгоды. Конечно, можно долго и авторитетно советовать налогоплательщику предпринимать меры для минимизации рисков, а именно осуществлять расчеты в разумные сроки и без транзита денежных средств; предусмотреть соразмерные требования контрагента; убедиться в том, что контрагент действительно работает; проверить наличие у него реальных возможностей исполнить договор; обосновать деловую цель проведения сделки бизнес-планом; избегать излишнего увеличения числа участников сделки и т.д. Но, как говорилось выше, все эти советы проблематично реализовать на практике ввиду отсутствия права и возможности осуществлять контроль деятельности поставщиков.
Ситуация:В другом деле должная осмотрительность была подтверждена постановлением правоохранительных органов о прекращении уголовного дела по факту уклонения общества от уплаты налогов. Согласно этому постановлению в ходе следствия не было доказано отсутствие фактических поставок товара в адрес общества, а также подписание директором общества бухгалтерских документов, содержащих заведомо ложные сведения о финансово-хозяйственных взаимоотношениях с этими поставщиками (Определение ВАС РФ от 04.08.2010 N ВАС-9925/10 по делу N А12-18798/2009).
Еще в одном деле налогоплательщику сыграл на руку тот факт, что при прочих положительных для компании фактах организация-поставщик на момент совершения сделок существовала более одного года и все это время у нее имелся расчетный счет в банке, что свидетельствует о прохождении как первичной, так и периодической внутренней банковской проверки на легитимность и правоспособность клиента, а следовательно, является доказательством должной осмотрительности налогоплательщика при выборе этого поставщика (Постановление ФАС Московского округа от 16.09.2010 N КА-А40/8912-10 по делу N А40-7033/09-98-448).
В следующем деле помогло то, что между налогоплательщиком и "проблемным" контрагентом заключались сделки и в предыдущих налоговых периодах и не вызывали претензий налоговых органов, что было подтверждено соответствующим решением. Следовательно, добросовестность контрагента подтвердили сами налоговики (Постановление ФАС Центрального округа от 11.11.2010 по делу N А62-489/2010). Аналогично высказался тот же суд в Постановлении по другому делу: в ходе ранее проведенных мероприятиях налогового контроля (в т.ч. за спорный период) налоговый орган не высказывал заявителю каких-либо претензий относительно реальности спорных операций и добросовестности контрагентов, следовательно, у заявителя не было оснований подозревать своих контрагентов-поставщиков в нарушении налогового законодательства (Постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2010 по делу N А68-9948/07-436/11).
