Факторинговые операции банков и их учет
В законе «О банках и банковской деятельности» в пятой статье отмечается, что кредитная организация вправе осуществлять сделку приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме. Под характеристики этой сделки попадают две операции, с помощью которых банк берет на себя обязательства по оказанию услуг своим клиентам в совершении расчетно-платежных операции.
Первая операция-это факторинг. Она связанна с выкупом дебиторской задолженности поставщиков, консультированием в сфере сбыта продукции, страхованием сделок, наблюдением и контролем финансового состояния поставщиков, а также платежеспособностью покупателей, бухгалтерским учетом движения продукции и расчетов за нее. Поставщик уступает банку денежные требования, вытекающие из контрактов купли-продажи товаров, заключаемых между поставщиком и его покупателями (должниками). Факторинг дает возможность покупателю отсрочить платежи, а поставщику получить основную часть оплаты за товар сразу после его поставки.
Вторая схожая операция – форфейтинг. Это форма банковского кредита, предусматривающая приобретение права требования по поставке товаров и оказанию услуг, принятия риска исполнения этих требований и их инкассирование. Форфейтинг в отличии от факторинга является однократной операцией.
Порядок отражения в бухгалтерском учете банка операций, связанных с приобретением от третьих лиц права требования и исполнения обязательств в денежной форме, к которым и относятся факторинговые и форфейтинговые операции, изложен в приложении № 12 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Пример отражения этих операций в учете показан на рис. 5.18.
Рис. 5.18. Учет факторинговых операций:
1. — приобретение банком прав требования, отраженных в расчетных документах клиента-поставщика:
1.1. — учет приобретенных прав требования (90% номинала);
1.2. — оплата клиенту-поставщику приобретенных прав требования (90% номинала);
1.3. — учет номинальной стоимости приобретенных прав требования (100%);
2. — поступление платежа от должника:
2.1. — учет суммы поступившего платежа от должника (100%);
2.2. — закрытие счета по учету приобретенных прав требования (90%);
2.3. — налог на добавленную стоимость за оказанную услугу;
2.4. — перевод остатка за вычетом комиссии банка (10% - комиссия);
2.5. — снятие с внебалансового учета номинальной стоимости приобретенных прав требования (100%);
3. — доход от операции;
с ч е т а б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а:
30102 — корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России;
40702 — коммерческие организации;
47401/02 — расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям;
47803 — права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования;
60309 — налог на добавленную стоимость полученный;
61212 — выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования;
70601 — доходы;
91418 — номинальная стоимость приобретенных прав требования;
99999 — счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи.
По факторинговой операции банком создается резерв. Для его учета выполняется проводка:
дебет счета № 70606 «Расходы»,
кредит счета № 47425 «Резервы на возможные потери».
Сумма резерва, созданного по операции факторинга, восстанавливается проводкой:
дебет счета № 47425 «Резервы на возможные потери»,
кредит счета № 70601 «Доходы».
Счета № 47401 и №47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям» (на рисунке показаны как счета 47401/02) являются парными счетами и учет на них ведется в соответствии с общими требованиями к учету на парных счетах. Счет № 61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования» не имеет признака активного или пассивного счета и должен быть закрыт к концу рабочего дня.
Бухгалтерский учет факторинговых операций по договорам финансирования под уступку денежного требования в целях обеспечения исполнения обязательств (регрессный факторинг)
1. Установление лимита финансирования:
Дт 99998
Кт 91317 на сумму установленного лимита финансирования Клиента (Продавца)
Изменение лимита финансирования по решению Банка в соответствии с Договором:
- в сторону увеличения
Дт 99998
Кт 91317 на сумму увеличения лимита финансирования
- в сторону уменьшения
Дт 91317
Кт 99998 на сумму уменьшения лимита финансирования
2. Выплата финансирования:
Дт 464 – 472
Кт счет по учету денежных средств
Дт 91317
Кт 99998
При неисполнении Дебитором или Клиентом обязательств по возврату Банку суммы финансирования в день, являющийся установленной Договором датой погашения этой задолженности, сумма финансирования переносится на счета по учету просроченной задолженности по размещенным средствам. В случае если дата погашения приходится на выходной день, то перенос осуществляется в первый рабочий день, следующий за днем, указанным в Договоре.
При этом в конце дня выполняются бухгалтерские проводки:
Д-т 458
К-т 464-472.
3. Отражение прав требования к Дебитору, уступленных Банку Клиентом (Продавцом) в целях обеспечения исполнения своих обязательств перед Банком в дату перехода прав требования:
в сумме прав требования, определенных в Реестре уступленных прав требования:
Дт 47803
Кт 47401
Дт 91418
Кт 99999
4. Начисление комиссии за предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания в форме процентов по задолженности Клиента (Продавца).
4.1. Начисление процентов по предоставленному финансированию осуществляется от суммы задолженности Клиента (Продавца) исходя из процентной ставки, установленной в договоре в следующие сроки:
- в последний рабочий день месяца по состоянию на 1-е число месяца, следующего за отчетным;
- в дату, установленную Договором для уплаты процентов;
- в момент погашения финансирования, если на момент получения процентов они не были отражены в учете;
- в момент реклассификации задолженности из 1-3 категорий качества в 4,5 и наоборот.
По размещенным средствам 1-3 категорий качества на сумму процентов без НДС
Начисление текущих процентов:
Дт 47427
Кт 70601
Начисление суммы просроченных процентов
Дт 47427
Кт 70601
Дт 459
Кт 47427
По размещенным средствам 4-5 категорий качества на сумму процентов без НДС
Дт 91604
Кт 99999
Учет текущей и просроченной задолженности по получению процентов при отнесении задолженности по основному долгу к 4, 5 категориям качества осуществляется на внебалансовых счетах с момента реклассификации ссуды без списания с балансовых счетов начисленных процентов. На дату реклассификации доначисляются проценты и отражаются по соответствующим балансовым счетам в корреспонденции со счетами доходов. Вновь начисляемые проценты с даты, следующей за датой реклассификации, по ссуде 4,5 категории качества отражаются на внебалансовых счетах:
Дт 91604
Кт 99999.
Таким образом, по ссудной задолженности 4, 5 категорий качества проценты могут одновременно учитываться на балансовых и внебалансовых счетах.
В дальнейшем, при реклассификации задолженности по финансированию из 4, 5 категорий качества в 1-3 категорию качества, учет начисленных процентов ведется на соответствующих балансовых счетах со дня реклассификации. При этом, сумма начисленных процентов, учитываемая на внебалансовых счетах, переносится на соответствующие балансовые счета следующими бухгалтерскими проводками:
Дт 99999
Кт 91604
Начисление текущих процентов на дату реклассификации
Дт 47427
Кт 70601
Начисление суммы просроченных процентов на дату реклассификации
Дт 47427
Кт 70601
Дт 459
Кт 47427
4.2. Учет просроченной задолженности по получению процентов. При неисполнении Клиентом (Продавцом)/Дебитором обязательств по погашению задолженности в части процентов осуществляются проводки:
а) для задолженности, отнесенной к 1-3 категориям качества:
на сумму просроченных процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченной задолженности по процентам
Дт 47427
Кт 70601
на сумму просроченных процентов, отраженных на счете 47427
Дт 459
Кт 47427
б) для задолженности, отнесенной к 4, 5 категориям качества:
при отсутствии сумм процентов, отраженных на счете 47427 выполняются проводки:
Дт 91604 л/с "Просроченные проценты по прочим размещенным средствам "
Кт 91604 л/с "Текущие проценты по прочим размещенным средствам " на сумму просроченных процентов, отраженных на счете 91604
Дт 91604 л/с "Просроченные проценты по прочим размещенным средствам "
Кт 99999 на сумму просроченных процентов, доначисленных с даты их последнего начисления (отражения в учете) до даты отнесения на счета по учету просроченной задолженности по процентам
при наличии сумм процентов, отраженных на счете 47427 дополнительно выполняется проводка:
Дт 459
Кт 47427 на сумму просроченных процентов, отраженных на счете 47427
5. Начисление комиссий за административное управление дебиторской задолженностью.
5.1. Начисление и отнесение в доходы комиссии (сбора) за обработку документов, подтверждающих возникновение денежного требования (транспортные накладные, коносаменты, акты приема-передачи товаров (работ, услуг) и т.п.), осуществляется на дату оказания услуги по обработке соответствующих документов при условии совершения факта уступки прав требования:
Дт 47423 (без НДС)
Кт 70601
5.2. Начисление и отнесение в доходы комиссии за административное управление дебиторской задолженностью в части учета текущего состояния денежных требований к Дебиторам и контроля за своевременностью их оплаты (далее комиссия за факторинговое обслуживание) производится в случае, если на дату возврата (погашения) финансирования, установленную договором, комиссия не уплачена Клиентом (Продавцом)/Дебитором:
Дт 47423 (без НДС)
Кт 70601
6. Поступление средств от Дебитора.
6.1. На поступившую сумму выполняются проводки по списанию суммы требований к Дебитору:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 61212
на сумму, входящую в стоимость уступленных прав:
Дт 61212
Кт 47803
Дт 99999
Кт 91418
на сумму пени (штрафов) (при наличии), процентов, начисленных сверх денежных требований к Дебитору на момент перехода прав требования к Банку и не отраженных по соответствующим счетам 47803 и 91418:
Дт 61212
Кт 47401
6.2. Исполнение обязательств Клиента (Продавца) по погашению задолженности.
Очередность погашения обязательств Клиента (Продавца) из суммы, поступившей от Дебитора, определяется Договором.
6.2.1. Погашение суммы финансирования.
Дт 47401
Кт 464 – 472, 458
одновременно осуществляется восстановление лимита финансирования
Дт 99998
Кт 91317
6.2.2. Погашение начисленных процентов. При погашении начисленных процентов обязательным условием является соблюдение очередности погашения, установленной договором. По процентам, отраженным на балансовых и внебалансовых счетах одной группы очередности в первую очередь погашаются проценты, отраженные на балансовых счетах.
погашение текущих процентов:
- в части процентов, отраженных на балансовом счете 47427:
Дт 47401
Кт 47427
- в части процентов, отраженных на внебалансовом счете 91604 л/с текущие проценты по кредитам
Дт 99999
Кт 91604
Дт 47427
Кт 70601
Дт 47401
Кт 47427
погашение просроченных процентов:
- в части процентов, отраженных на балансовом счете 459:
Дт 47401
Кт 459
в части процентов, отраженных на внебалансовом счете 91604 л/с просроченных процентов
Дт 99999
Кт 91604
Дт 47427
Кт 70601
Дт 459
Кт 47427
Дт 47401
Кт 459
На сумму НДС с погашенных процентов выполняется проводка:
Дт 47401
Кт 60309
6.2.3. Погашение пеней, штрафов с выделением полученного НДС.
На сумму пеней, штрафов
Дт 47401
Кт 60309 на сумму НДС
Дт 47401
Кт 70601
6.2.4. Погашение комиссий за административное управление дебиторской задолженностью с выделением полученного НДС.
На сумму комиссии (сбора) за обработку документов, подтверждающих возникновение денежного требования
Дт 47401
Кт 60309 на сумму НДС
Дт 47401
Кт 47423
На сумму комиссии за факторинговое обслуживание
Дт 47401
Кт 60309 на сумму НДС
Дт 47401
Кт 70601
Дт 47401
Кт 47423 (если уплата производится позднее срока возврата финансирования, установленного в договоре с учетом проводки в п. 5.2.)
6.3. При полном погашении обязательств Клиента (Продавца) перед Банком по определенной поставке в случаях, предусмотренных Договором, осуществляется перевод остатка суммы платежа Дебитора на счет Клиента (Продавца):
Дт 47401
Кт счета по учету денежных средств
6.4. Если после исполнения всех (по всем поставкам) обязательств Клиента (Продавца) перед Банком, права требования, полученные в качестве обеспечения, использованы не полностью, то права требования к Дебитору списываются проводкой.
Дт 47401
Кт 47803
Дт 99999
Кт 91418
6.5. При поступлении средств от Дебитора при отсутствии задолженности Клиента (Продавца) по финансированию и вознаграждению (по всем поставкам), полученные средства должны быть перечислены отправителю в сроки, установленные для урегулирования «невыясненных сумм».
При получении платежа:
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 47416
При возврате средств:
Дт 47416
Кт Счета по учету денежных средств
7. Поступление средств от Клиента (Продавца).
Погашение Клиентом своих обязательств по финансированию и уплате вознаграждения Банку отражается с учетом очередности погашения, установленной договором.
7.1. Погашение начисленных процентов.
погашение текущих процентов
- в части процентов, отраженных на балансовом счете 47427
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 47427
- в части процентов, отраженных на внебалансовом счете 91604 л/с текущих процентов
Дт 99999
Кт 91604
Дт 47427
Кт 70601
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 47427
погашение просроченных процентов
- в части процентов, отраженных на балансовом счете 459
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 459
- в части процентов, отраженных на внебалансовом счете 91604 л/с просроченные проценты
Дт 99999
Кт 91604
Дт 47427
Кт 70601
Дт 459
Кт 47427
Дт Счета по учету ден. ср-в
Кт 459
На сумму НДС с погашенных процентов:
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 60309
7.2. Погашение пеней, штрафов с выделением полученного НДС.
На сумму пеней, штрафов
Дт счета по учету денежных средств
Кт 60309 на сумму НДС
Дт счета по учету денежных средств
Кт 70601
7.3. Погашение комиссий за административное управление дебиторской задолженностью с выделением полученного НДС.
7.3.1. На сумму комиссии за обработку документов, подтверждающих возникновение денежного требования
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 60309 на сумму НДС
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 47423
7.3.2. На сумму комиссии за факторинговое обслуживание:
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 70601
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 60309 - на сумму НДС
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 47423
7.4. Погашение суммы финансирования.
Дт Счета по учету денежных средств
Кт 464 – 473 и/или 458
7.5. При полном погашении обязательств Клиента (по всем поставкам) перед Банком права требования, полученные в качестве обеспечения, списываются проводками:
Дт 47401
Кт 47803
Дт 99999
Кт 91418
7.6. В случае уменьшения приобретенных прав требования в связи с поступлением документов, подтверждающих возврат товара по поставке или оплату Дебитором непосредственно Клиенту (Продавцу) без одновременного возврата Клиентом (Продавцом) финансирования Банку по соответствующей поставке, выполняются следующие проводки на сумму, уменьшения прав требования к Дебитору:
Дт 47401
Кт 47803
Дт 99999
Кт 91418
Учет операций безрегрессионного факторинга
Факторинг без регресса предполагает отсутствие права у банка-фактора осуществить обратную переуступку денежного требования клиенту. Проводки, связанные с перечислением клиенту авансированной суммы и оприходыванием платежных документов, будут аналогично проверкам, изложенным выше для случая регрессного факторинга. В то же время, поскольку при безрегрессном факторинге перечисленная клиенту сумма финансирования под уступаемое денежное требование ни при каких условиях не возвращается банку-фактору, то полученное банком-фактором право требования по платежным документам и возникшие одновременно обязательства перед поставщиком (клиентом) отражается в учете такой проводкой:
Дебет счёта 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования банка по факторинговым операциям» - по лицевому счёту покупателя
Кредит счёта 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», субсчет «Кредит по факторингу» - по лицевому счёту клиента – на величину требований-обязательств.
После осуществления указанной проводки на лицевом счете клиента, открытом на счете 47402, образуется кредитовое сальдо, которое в конце операционного дня должно быть перенесено на лицевой счет клиента следующей проводкой:
Дебет счёта 47402 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», субсчёт «Кредит по факторингу» - по лицевому счёту клиента.
Кредит счёта 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», субсчет «Обязательства перед клиентами по факторинговым операциям» - по лицевому счёту клиента.
Для страхования рисков, связанных с возникшей на балансе дебиторской задолженностью покупателя (должника) банк может создать резерв под возможные потери по прочим активам, используя для этого счёт 47425. Данный резерв будет создаваться в порядке, аналогичном для случая регрессионного факторинга.
Если дебиторская задолженность покупателя (должника) погашается своевременно, то дальнейший учёт операций, проводится в порядке, аналогичном для случая регрессионного факторинга.
В том случае, если должник не погашает свои денежные обязательства, то сумму, учтенную на счете 47423, следует вынести на просрочку следующим образом:
Дебет счёта 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Просроченные требования по факторинговым операциям» - по лицевому счёту покупателя.
Кредит счёта 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования банка по факторинговым операциям» - по лицевому счёту покупателя – на величину просроченных требований.
Аналогично регрессному факторингу, при переходе дебиторской задолженности во вторую и выше группы риска в бухучете осуществляется доначисление резерва на возможные потери.
В том случае, если просроченная дебиторская задолженность будет погашена должником, то при поступлении от него денежных средств его лицевой счет на балансовом счете 47423 будет закрываться, а резервы, созданные ранее под просроченную дебиторскую задолженность, будут восстанавливаться на доходы, не увеличивающие налогооблагаемую базу. Учет удержания процентов и комиссии с клиента перечислением средств клиенту в окончательный расчет, осуществляются в порядке, аналогичном случаю регрессного факторинга.
Если просроченная дебиторская задолженность будет признана безнадежным долгом, то резерв по сомнительным долгам может быть использован на покрытие убытков от безнадежного долга. Поскольку договором о безрегрессном факторинге не предусмотрено перечисление средств клиенту в окончательный расчет в том случае, если платежные документы покупателем (должником) не оплачены, то фактор-банк при списании безнадежного долга с баланса вправе уменьшить его сумму на величину неисполненных обязательств перед клиентом. Для этого в бухгалтерском учете выполняется следующая проводка:
Дебет счёта 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», субсчет «Обязательства перед клиентами по факторинговым операциям»
Кредит счёта 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования банка по факторинговым операциям».
После указанной проводки на лицевом счете покупателя, открытом на балансовом счете 47423, образуется дебетовое сальдо, составляющее величину авансированной клиенту суммы, которая будет списана на убытки банка. Безнадежный долг, как правило, списывается за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как эта база уже была уменьшена на соответствующую сумму при создании резерва по сомнительным долгам, за счет которого и списывается безнадежный долг.
В случае безрегрессного факторинга, как правило, условиями договора допускается дальнейшая уступка банком-фактором своего права требования по договору факторинга. После заключения договора на переуступку права требования в бухгалтерском учете выполняется проводка на сумму закрываемых обязательств:
Дебет счёта 47401 «Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям», субсчет «Обязательства перед клиентами по факторинговым операциям»
Кредит счёта 47423 «Требования по прочим операциям», субсчет «Требования банка по факторинговым операциям».
После осуществления указанной проводки на лицевом счете покупателя, открытому на балансовом счете 47423, образуется дебетовое сальдо, на величину авансированной клиенту суммы. Именно она подлежит дальнейшей переуступке.
Как правило, датой уступки требования считается дата поступления платежных средств или имущества за уступаемое требование. Право требования долга уступается за меньшую сумму, чем долг, но согласованно, с его балансовой стоимостью. В случае если право требования будет реализовано выше его балансовой стоимости, то сумму превышения относят на счет 70107 «Другие доходы».
Одновременно после реализации права требования происходит восстановление созданного ранее резерва по сомнительным долгам, в порядке, аналогичном регрессному факторингу.
37.
