Помимо активных операций с ценными бумагами, подробно рассмотренных выше, банки широко используют пассивные операции. Они используются для привлечения дополнительных средств. Такие операции совершаются, например, с акциями, облигациями, сберегательными и депозитными сертификатами, векселями. Из этого списка депозитные и сберегательные сертификаты, а также векселя относятся к неэмиссионным ценным бумагам. Остановимся несколько подробнее на особенностях их учета.
Учет операций банка с облигациями
Облигации, выпускаемые банком, относятся к эмиссионным ценным бумагам и порядок подготовки и эмиссии этих ценных бумаг изложен в Инструкции ЦБ РФ от 10 марта 2006 года № 128-И «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации».
Выпуски облигаций коммерческого банка подлежат государственной регистрации в Банке России в Департаменте лицензирования деятельности и финансового оздоровления кредитных организаций Банка России или территориальных учреждениях Банка России.
Коммерческий банк может выпускать облигации только после полной оплаты уставного капитала. При этом номинальная стоимость всех выпущенных облигаций не должна превышать размер уставного капитала либо величину обеспечения, предоставленного кредитной организации третьими лицами для цели выпуска облигаций.
Выпускаемые облигации могут быть именные или на предъявителя. Первые могут выпускаться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Вторые могут выпускаться только в документарной форме.
Выпущенные банком облигации учитываются по номиналу на счете № 520 «Выпущенные облигации». Счета второго порядка выделяются по срокам погашения аналогично счетам для учета депозитных и сберегательных сертификатов.
Учет выпуска и погашения облигаций банка производится так же, как и учет выпуска и погашения депозитных и сберегательных сертификатов. Используемые при этом проводки показаны на рис. 8.17. Накопленная сумма процентного (купонного) дохода по истечении срока процентного (купонного) периода по облигациям, находящимся еще в обращении, будет перенесена для учета на счет № 52407 «Обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода». С этого счета она будет выплачена держателю облигаций проводкой № 5, показанной на рис. 8.17.
Учет операций банка с депозитными и сберегательными сертификатами
Депозитный или сберегательный сертификат — это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему. Можно сказать, что депозитные и сберегательные сертификаты представляют собой частный случай облигаций.
Особенности сертификатов:
· эмитентом сертификатов может быть только банк;
· депозитные сертификаты могут обращаться только среди юридических лиц за безналичный расчет;
· сберегательные сертификаты могут обращаться только среди физических лиц;
· сертификат не может служить расчетным или платежным средством за проданные товары или оказанные услуги;
· исполнение обязательств возможно только в денежной форме.
Содержание бланка сертификата строго регламентируется и в соответствии с Письмом ЦБ РФ от 10 февраля 1992 г. № 14-3-20 «О депозитных и сберегательных сертификатах банков» на нем должны присутствовать следующие основные реквизиты:
· наименование "депозитный (или сберегательный) сертификат";
· указание на причину выдачи сертификата (внесение депозита или сберегательного вклада);
· дата внесения депозита или сберегательного вклада;
· размер депозита или сберегательного вклада, оформленного сертификатом (прописью и цифрами);
· безусловное обязательство банка вернуть сумму, внесенную в депозит или на вклад;
· дата востребования бенефициаром суммы по сертификату;
· наименования и адреса банка-эмитента и — для именного сертификата — банка-бенефициара;
· подписи двух лиц, уполномоченных банком на подписание такого рода обязательств, скрепленные печатью банка.
Подготовка к распространению сертификатов связана с приобретением бланков ценных бумаг, типографскими расходами, уплатой комиссионного вознаграждения другому банку за распространение ценных бумаг и др. Расходы, связанные с выпуском депозитных и сберегательных сертификатов, относятся на счет № 70606 «Расходы». Бланки сертификатов хранятся в денежных хранилищах или несгораемых сейфах. При выдаче сертификатов клиенту от них отделяют корешки, которые после отражения операции по балансовым счетам помещают в отдельные папки и хранят подобно бланкам.
Бланки сертификатов являются бланками строгой отчетности и учитываются на внебалансовом счете № 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения».
Распространенные сертификаты учитываются на счете №521 «Выпущенные депозитные сертификаты» и №522 «Выпущенные сберегательные сертификаты». Счета второго порядка выделяются по срокам погашения:
· до 30 дней;
· от 31 до 90 дней;
· от 91 до 180 дней;
· от 181 дня до 1 года;
· свыше 1 года до 3 лет;
· свыше 3 лет.
В аналитическом учете ведутся лицевые счета по отдельным видам долговых обязательств и срокам погашения.
Первичный выпуск банком долговых обязательств отражается проводками:
дебет счетов № 20202, 30102, 30109, 30110 — по фактической стоимости
реализации ценных бумаг,
№ 52503 – на сумму дисконта;
кредит счетов № 521, 522 — по номинальной стоимости выпущенных
обязательств.
Счет № 20202 в корреспонденции со счетом № 522 будет использован только для физических лиц при приобретении сберегательного сертификата за наличный расчет.
Если долговое обязательство продается по цене ниже номинальной стоимости, разница между номинальной стоимостью обязательства и фактической ценой реализации относится в дебет счета № 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам».
Проценты и дисконты по выпущенным депозитным и сберегательным сертификатам начисляются и отражаются в учете ежемесячно в последний рабочий день. При этом дисконт, первоначально учтенный при выпуске ценной бумаги, распределяется на весь срок обращения ценной бумаги и на полученную сумму делается проводка. Начисления процентов или дисконта по депозитным и сберегательным сертификатам отражаются следующей бухгалтерской записью:
дебет счета № 70606 «Расходы»;
кредит счета № 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным
ценным бумагам», или
№ 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам».
При наступлении срока погашения выпущенных банком ценных бумаг основная сумма и начисленный процент (дисконт) будут перенесены для учета на счета, выделяемые на счете первого порядка № 524 «Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению».
Более наглядно схема основных проводок при учете операций с депозитными и сберегательными сертификатами показана рис. 8.17. Эта схема является общей и приемлема также для учета обращения собственных векселей банка и эмитированных банком облигаций.
Рис. 8.17. Учет пассивных операций банка с ценными бумагами:
1 — выпуск облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, векселей:
1.1 — реализация по номинальной стоимости;
1.2 — реализация с дисконтом;
1.2.1 — проводка на сумму реализации;
1.2.2 — проводка на сумму дисконта;
2 — начисление процентов и дисконта:
2.1 — начисление процентов;
2.2 — начисление дисконта;
3 — проводки по окончанию срока обращения облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов,
векселей:
3.1 — на сумму номинала;
3.2 — на сумму начисленных процентов (кроме векселей);
3.3 — на сумму начисленных процентов по векселям;
4 — погашение номинала облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов, векселей и процентов по
векселям:
5 — погашение начисленных процентов по облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам:
с ч е т а б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а:
20202 — касса кредитных организаций;
30102 — корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России;
40702 — коммерческие предприятия и организации;
521 — выпущенные депозитные сертификаты;
522 — выпущенные сберегательные сертификаты;
523 — выпущенные векселя и банковские акцепты;
52401 — выпущенные облигации к исполнению;
52402 — обязательства по процентам и купонам по облигациям к исполнению;
52403 — выпущенные депозитные сертификаты к исполнению;
52404 — выпущенные сберегательные сертификаты к исполнению;
52405 — проценты, удостоверенные сберегательными и депозитными сертификатами к исполнению;
52406 — векселя к исполнению;
52407 — обязательства по выплате процентов и купонов по окончании процентного (купонного) периода
по обращающимся облигациям
52501 — обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам;
52503 — дисконт по выпущенным ценным бумагам;
70606 — расходы.
Обычно банк является налоговым агентом и выплата процентов по депозитным сертификатам производится с учетом взимаемого налога. Сумма налога, удерживаемого с дохода по выпущенным ценным бумагам, переносится на счет № 60301 «Расчеты по налогам и сборам». Учет расчета с бюджетом по налогу осуществляется записью по дебету счета № 60301 и кредиту, например, корреспондентского счета № 30102.
Учет операций банка с собственными векселями
Выдавая (выпуская) собственные векселя коммерческий банк может выступать:
· векселедателем простого векселя;
· акцептантом переводного векселя;
· одновременно векселедателем и акцептантом одного и того же переводного векселя;
· векселедателем переводного векселя, воспрещаемого им для предъявления к акцепту;
· векселедателем неакцептованного переводного векселя.
По векселю, в котором указывается размер процентной ставки и выданному с платежом "по предъявлении" или "во столько-то времени после предъявления", проценты начисляются ежемесячно, а выплачиваются только при погашении векселя. Как и при исчислении процентов по банковским счетам, при исчислении процентов по процентным векселям количество дней в году принимается 365(366). Тогда сумма процентов S определяется по формуле:
S = N*d*i/(100*365),
где N — номинал векселя,
d — срок векселя в днях,
i — указанная в тексте векселя процентная ставка для начисления
процентов на вексельную сумму.
При выпуске собственных векселей банком будут сделаны следующие проводки.
дебет одного из счетов № 20202 «Касса кредитных организаций»,
№ 30102 «Корреспондентские счета
кредитных организаций в Банке России»
или расчетный счет клиента банка —
покупателя векселя — на фактическую цену
реализации векселя,
дебет счета № 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам»
— разница между номиналом векселя и
фактической ценой его реализации;
кредит счета № 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»
— в вексельной сумме.
Досрочное погашение банком собственного векселя послужит основанием для совершения проводки на сумму его номинала:
дебет счета № 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»;
кредит одного из счетов № 20202 «Касса кредитных организаций»,
№ 30102 «Корреспондентские счета
кредитных организаций в Банке России»
или расчетный счет клиента банка.
Если при первичной реализации векселя была сделана проводка по счету № 52503, т. е. вексель был продан с дисконтом, то при его погашении дополнительно делается проводка по списанию доначисленной суммы дисконта на расходы банка:
дебет счета № 70606 «Расходы»;
кредит счета № 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам».
При выпуске банком процентного векселя, выплачиваемые при погашении проценты, также учитываются по дебету счета № 70606.
Наступление срока погашения векселя обязывает банк вексельную сумму и проценты по векселю (для процентного векселя) перенести проводкой в кредит счета № 52406 «Векселя к исполнению». Далее этот счет будет использоваться в проводке при расчетах с держателем векселя. Наглядно рассмотренные бухгалтерские записи показаны на рис. 8.17.
При выдаче кредита с использованием собственных векселей банк делает следующую бухгалтерскую проводку на вексельную сумму:
дебет счета предоставленных кредитов;
кредит счета № 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты».
Погашение собственных банковских векселей, посредством которых банк выдал кредит, производится в порядке, описанном выше.
Депозитарный учет операций с ценными бумагами
Предоставление услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и /или учету и переходу прав на ценные бумаги является депозитарной деятельностью.
Депозитарные операции - операции банка, связанные с осуществлением им депозитарной деятельности.
Счет депо - объединенная общим признаком совокупность записей в регистрах депозитария, предназначенная для учета ценных бумаг. В бухгалтерском учете банка операции со счетами ДЕПО отражаются на внебалансовых счетах.
Депозитарный договор (договор счета депо) - договор об осуществлении депозитарием депозитарных операций в пользу депонента. Депозитарный договор не заключается, если депонентом является депозитарий, хранящий собственные ценные бумаги.
Объектом депозитарных операций банков могут быть ценные бумаги, выпущенные резидентами Российской Федерации в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также ценные бумаги, выпущенные нерезидентами, допущенные к обращению на территории РФ в соответствии с действующим законодательством.
Все выполняемые депозитарием операции подлежат регистрации в операционном журнале.
Доходы банка от депозитарных операций учитываются на пассивном счете No 701 "Доходы" в корреспонденции с соответствующими счетами клиентов и банков, а расходы - на активном счете No 702 "Расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами клиентов и банков.
Порядок учета эмиссионных ценных бумаг регламентируется приказом Банка России от 25 июля 1996 г. No 02-259 "Правила ведения учета депозитарных операций кредитными организациями Российской Федерации".
Ценные бумаги учитываются на счетах раздела "Д" плана счетов бухгалтерского учета "Внебалансовые счета депо". Учет на счетах депо ведется исходя из принципа двойной записи в штуках на основании документов, исполненных в бумажной форме.
Активные счета отражают местонахождение ценных бумаг (в депозитарии, в других депозитариях, в пути). Принадлежность прав на ценные бумаги клиентам или депозитарию отражают пассивные счета. Итог активных счетов должен быть всегда равен итогу пассивных счетов.
Поступление бумаг в депозитарий отражается по дебету активных счетов и по кредиту пассивных счетов, выбытие бумаг по дебету пассивных счетов и по кредиту активных и т.д.
Приобретенные банком ценные бумаги (государственные и корпоративные) отражаются на внебалансовых счетах ДЕПО.
По ГКО, ОФЗ и РАО "ВСМ" головным депозитарием является депозитарий ММВБ.
Приобретенные ценные бумаги отражают по дебету счета No 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии".
Если банк является дилером, то принадлежащие ему облигации отражаются в корреспонденции с пассивным счетом No 98050 "Ценные бумаги принадлежащие депозитарию", а бумаги клиентов с пассивным счетом No 98040 "Ценные бумаги владельцев". Счет No 98040 ведется только у дилеров в разрезе клиентов, а по каждому клиенту в разрезе выпусков облигаций.
Если банк не является дилером по ГКО-ОФЗ, то он не ведет счет No 98040.
Приобретенные облигации, на основании выписки дилера, приходуются проводкой:
Дебет сч. No 98010
Кредит сч. No 98050
При продаже облигаций совершаются обратные проводки.
Аналогичные проводки совершаются при покупке других бумаг, обращающихся в безналичной форме при наличии головного депозитария.
Если же головной депозитарий отсутствует, то бумаги приходуются по дебету счета No 98015 "Ценные бумаги на хранении в других депозитариях".
Ценные бумаги, обращаемые в бумажном виде и хранящиеся в банке или передаваемые на хранение в другие организации на основании договора хранения учитываются на активном счете N 98000.
30.
